Nowe spojrzenie na pojęcie reprezentacji

Podatnik nie może zakwalifikować do kosztów podatkowych kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz żaden inny akt prawny nie wyjaśnia co należy rozumieć przez pojęcie reprezentacji. Dlatego  podatnicy niejednokrotnie mają problem z określeniem czy poniesiony przez siebie wydatek mogą ująć w kosztach uzyskania przychodów, czy też traktować go jako reprezentację i nie zaliczać do kosztów podatkowych.

Wystawność i okazałość...

Organy podatkowe często w swoich interpretacjach powoływały się na słownikowe wyjaśnienie terminu `reprezentacji`. Przykładem takiego stanowiska może być indywidualna interpretacja podatkowa o sygn. IS.I/2-4231/22/06 Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 grudnia 2006 r.:

(...) Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji pojęć "reprezentacja" i "reklama" dlatego też stosując wykładnię językowa przepisu należy posiłkować się definicjami zawartymi np. w Słowniku języka polskiego (PWN, Warszawa 1981). Zgodnie ze Słownikiem "reprezentacja" to "okazałość, wytworność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem lub pozycją społeczną (...).

Podobny pogląd przedstawił Pomorski Urząd Skarbowy w interpretacji DP/423-0121/06/AK z dnia 25 października 2006 r.:

(...) Przepisy (...) nie definiują pojęcia reklamy czy reprezentacji (...). Posiłkując się zatem definicjami (...) przyjętymi w orzecznictwie można przyjąć, iż (...) reprezentacja to okazałość, wystawność, działanie zmierzające do stworzenia i utrwalenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy poprzez wystrój firmy, interesujące logo, tablice informacyjne czy sposób podejmowania interesantów i kontrahentów(...).

Takie spojrzenie organu podatkowego nie należy do korzystnych z punktu widzenia podatników, gdyż stosując tego typu wykładnię prawa większość wydatków poniesionych przez firmy nie mogłaby stanowić kosztu podatkowego.

Zmiana w pojmowaniu terminu “reprezentacji”

NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 1445/10 z dnia 25 stycznia 2012 roku, stwierdza:

(...) Koszty reprezentacji, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., to wydatki związane z przedstawicielstwem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, bez względu na ich wystawność lub miejsce świadczenia.(...)”.

Ponad to sąd podkreśla, że organy podatkowe przyjmują różnorodne stanowiska w tej kwestii: “(...) zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, a zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, dla odtworzenia normy zawartej w tych przepisach kluczowe znaczenie ma określenie znaczenia terminu "reprezentacja". Rozumienie tego terminu jako "okazałość, wystawność, wytworność" występuje w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 18 maja 2010 r., I SA/Kr 620/10, w Warszawie z dnia 30 listopada 2010 r., III SA/Wa 837/10), nie jest jednak powszechnie akceptowane (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Kielcach z dnia 15 kwietnia 2010 r., I SA/Ke 202/10, w Gdańsku z dnia z dnia 12 października 2010 r., I SA/Gd 407/10, w Warszawie z dnia 18 stycznia 2011 r., III SA/Wa 834/10 i z dnia 25 marca 2011 r., III SA/Wa 1484/10), w których wskazuje się raczej na aspekt kreowania pozytywnego wizerunku firmy, a nie cechę wystawności, traktując wszelkie wydatki, mieszczące się w katalogu wymienionym w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., jako wydatki reprezentacyjne. Należy dodać, że także w niektórych opracowaniach komentatorskich pod pojęciem reprezentacji rozumie się okazałość, wystawność (por. "Podatek dochodowy od osób fizycznych 2010" pod red. J. Marciniuka, Wyd. C.H.Beck 2010, teza 174 do art. 23, s. 763 nn.) (...).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego: (...) przegląd funkcjonowania pojęcia reprezentacja w obrocie prawnym (...) należy rozumieć jako "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu", a nie "wystawność, okazałość, wytworność" (...).

Najnowsze stanowisko NSA 2013

Po lekturze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 7/12 z dnia 4 kwietnia 2013 r. wynika, że dla ustalenia, czy dane działania stanowią reprezentację, konieczna jest ocena indywidualna przejawiająca się w analizie całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Takie stanowisko NSA wynika z faktu, że trudno jednoznacznie określić granice tego pojęcia.

Sąd podkreślił również, że wymienienie w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. przykładowych kosztów reprezentacji - usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych - nie oznacza, że tego typu wydatki zawsze będą podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych - nie będą stanowiły ich wyłącznie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny.