Przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz składkowego ZUS

Przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz składkowego ZUS

W niniejszym artykule omówiono generalne zasady związane z wygaśnięciem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych wobec organów podatkowych i składkowych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS).

Przedawnienie jako wygaśnięcie zobowiązania podatkowego

Ordynacja podatkowa przewiduje różne formy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Powszechnie znaną formą jest zapłata czy potrącenie. Jedną z nich jest także wygaśnięcie na skutek przedawnienia.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego polega na tym, że po upływie określonego terminu podatnik nie musi go regulować. Oznacza to, że po upływie pewnego czasu fiskus nie może skutecznie domagać się od podatnika zapłaty podatku lub wynikających z niego odsetek.

Przedawnienie może nastąpić w skutek wydania decyzji administracyjnej lub z mocy prawa.  

Stosunek zobowiązaniowy co do zasady przestaje istnieć.

Choć idea przedawnienia wydaje się być prosta, w życiu codziennym może nastręczać wiele wątpliwości. O czym w dalszej części artykułu.

Terminy

Jak już wyżej  wspomniano, zobowiązanie podatkowe wygasa wraz z upływem pewnego czasu. W zależności od tego, jak ono powstało, termin przedawnienia może być różny.

Dla podatników najczęściej będzie miała znaczenie dyspozycja art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, według której zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przykład 1.

Podatnik złożył deklaracje PIT za 2011 r. w marcu 2012 r. Termin złożenia i zapłaty podatku upłynął 30 kwietnia 2012 r. Zobowiązanie podatkowe za rok 2011 wygaśnie zatem dopiero z końcem 2017 r., czyli pięć lat od końca 2012 r.

Sytuacje, w których podatnicy są zobowiązani do samodzielnego obliczenia podatku oraz jego zapłaty występują najczęściej. Jednakże, zdarzają się również okoliczności, w których obowiązek podatkowy powstaje w wyniku wydania decyzji przez organy skarbowe.

Wówczas zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy albo po upływie pięciu lat, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie lub nie ujawnił w niej części swoich dochodów, wskutek czego urząd skarbowy wydał decyzję ustalającą wysokość zatajonych zarobków oraz kwotę podatku do zapłaty.

Uwaga na koniec terminów

Wzmożona aktywność fiskusa może objawiać się przed końcem terminu przedawnienia. Niekiedy, gdy do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zostanie mniej niż trzy miesiące, organ skarbowy może nadać wydanej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, co skutkuje skuteczniejszą egzekucją niezapłaconego podatku, nawet gdy decyzja nie jest jeszcze ostateczna, a podatnikowi przysługuje środek odwoławczy w postaci odwołania.

Bieg przedawnienia

Pięcio - i trzyletni okres czasu są podstawowymi terminami przedawnienia. Mogą one zostać wydłużone wskutek przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia.

Przykładowo bieg przedawnienia zostaje zawieszony z chwilą wniesienia skargi do sądu na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego. Inną przesłanką jest zawiadomienie podatnika o rozpoczęciu postępowania karnego skarbowego w przedmiocie niedopełnienia obowiązku podatkowego.

Ponadto, bieg przedawnienia jest przerwany jako efekt zastosowania środka egzekucyjnego. Istotne tutaj jest nie tyle prawidłowe powiadomienie podatnika, co faktyczne dokonanie czynności egzekucyjnych. Przykładem środka egzekucyjnego jest zajęcie samochodu, nieruchomości czy rachunku bankowego.

Na uwagę zasługuje fakt, że organ skarbowy jest uprawniony do zastosowania nawet kilku środków egzekucyjnych, jeżeli ściągnięcie należności w ramach jednego z nich nie przyniesie rezultatu. Użycie każdego kolejnego środka skutkuje zerwaniem biegu przedawnienia.  

Kontrowersje związane z hipoteką i zastawem skarbowym

Organy podatkowe mają możliwość dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką lub zastawem skarbowym. Taka asekuracja ze strony fiskusa skutkuje tym, że należność podatkowa nie ulega przedawnieniu, gdyż tego rodzaju zabezpieczenie ma charakter rzeczowy.

Przez charakter rzeczowy należy rozumieć sytuację, w której odpowiedzialność ponosi niekoniecznie podatnik, ale każda inna osoba, która weszła w posiadanie np. nieruchomości (w wypadku hipoteki) lub rzeczy ruchomej (w wypadku zastawu skarbowego), obciążonych tymi prawami. Ponadto rzeczowy charakter odpowiedzialności skutkuje tym, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Zatem ustawodawca przewidział w Ordynacji podatkowej wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W tej kwestii głos zabrał Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12). Trybunał orzekł, że całkowity brak przedawnienia należności zabezpieczonych hipoteką przymusową stanowi przekroczenie zakresu swobody regulacyjnej ustawodawcy oraz narusza zasadę równego traktowania.

Osoby, które posiadają nieruchomości oraz majątek ruchomy są w gorszej sytuacji niż te, które dysponują jedynie majątkiem obrotowym (np. towarami, produktami). Tylko w stosunku do pierwszej grupy organ podatkowy może ustanowić hipotekę oraz zastaw skarbowy. Zatem zobowiązania tej grupy podatników mogą się nigdy nie przedawnić.

Takie założenie narusza konstytucyjną zasadę, w myśl której własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej (art. 64 ust. 2 ustawy zasadniczej).

Trybunał Konstytucyjny orzekł, że aktualnie obowiązujący przepis w przedmiocie stosowania hipoteki i zastawu skarbowego budzi poważne wątpliwości wymaga ponownej regulacji przez ustawodawcę.

Każdy podatnik ma prawo do przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezależenie od tego, jakie zabezpieczenie organ podatkowy ustanowił na ich majątku. W praktyce z uwagi na niekonstytucyjność art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej podatnicy, na których dobrach urząd ustanowił hipotekę lub zastaw skarbowy, mogą w postępowaniu podatkowym podnieść zarzut przedawnienia.

Bezprawność fiskusa

Organy podatkowe nie mogą żądać wykonania przedawnionego zobowiązania podatkowego, co w praktyce niestety się zdarza. Należy tutaj dobitnie podkreślić, że takie działanie organu jest bezprawne! W takim wypadku należy wnieść pismo do organu, w którym zawarte będą zarzuty dotyczące bezpodstawnego prowadzenia egzekucji, w tym wniosek o jej zaprzestanie.

Podstawą prawną dla podniesionych zarzutów jest oczywiście przedawnienie zobowiązania podatkowego. Podatnik ma 7 dni od momentu otrzymania tytułu egezkucyjnego.

Należy mieć na uwadze, że wniesienie zarzutu nie musi skutkować wstrzymaniem postępowania, przynajmniej do czasu rozpoznania zarzutu. Jedynie w uzasadnionych przypadkach fiskus może wstrzymać czynności egzekucyjne np. ze względu na sytuację materialną wnioskodawcy.

W przypadku, gdy działania organu skarbowego przerosną możliwości poznawcze podatnika, warto zgłosić się do doradcy podatkowego, który pomoże sporządzić stosowny wniosek.  

Przedawnienie wobec ZUS

Podobne zasady, jak w Ordynacji podatkowej, dotyczą zaległych składek ZUS. Ich wymagalność również może ulec przedawnieniu. W tej materii doszło do nowelizacji ustawy, która zaowocowała skróceniem okresów przedawnienia.

Należy przypomnieć, że od 2012 roku, podobnie jak w przepisach podatkowych, okres przedawnienia składek ZUS wynosi pięć lat, licząc od dnia, w którym upłynął termin ich płatności.

Termin ten wynika z dosłownego brzmienia art. 11 pkt 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. Nr 232, poz. 1378).  W art. 27 ustawy zostały zamieszczone zasady obliczania terminu wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia należności z tytułu składek, które stały się wymagalne przed 1 stycznia 2012 r. oraz zasady odnośnie terminu przedawnienia składek nienależnie opłaconych przed tym dniem.

Gwoli przypomnienia, termin regulowania składek to 5., 10. lub 15. dzień miesiąca za miesiąc poprzedni.

Przedawnienie należności z tytułu składek, którego bieg rozpoczął się przed 1 stycznia 2012 r. będzie następowało po upływie 5 lat, licząc od 1 stycznia 2012 r.

Z kolei jeżeli przedawnienie należności z tytułu składek, które rozpoczęło się przed dniem 1 stycznia 2012 r., nastąpiłoby - zgodnie z przepisami obowiązującymi przed tą datą - wcześniej, przedawnienie będzie skuteczne po upływie 10 lat, licząc od dnia, w którym przedmiotowe należności stały się wymagalne.

Przykład 1.

Składki ZUS były wymagalne na dzień 7 stycznia 2012 r. Zastosowanie mają przepisy po nowelizacji tzn. składki przedawnią się po pięciu latach od dnia 7 stycznia 2012 r. - dnia 7 stycznia 2017 r.

Przykład 2.

Składki ZUS były wymagalne 12 lutego 2007 r. Zgodnie ze “starymi” przepisami, przedawnienie następuje po 10 latach licząc od dnia 12 lutego 2007 r., czyli w dniu 12 lutego 2017 r.

Zgodnie z “nowymi” przepisami, składki przedawniają się po pięciu latach, licząc od dnia 1 stycznia 2012 r, czyli w dniu 1 stycznia 2017.

Kiedy można wyjątkowo stosować stare zasady?

Jak zostało już wspomniane, z dniem 1 stycznia 2012 r. okres przedawnienia składek ZUS wynosi pięć lat od dnia, w którym upłynął termin ich płatności. Zasadniczo, gdy zaległość powstała przed 2012 rokiem, bieg przedawnienia powinien być liczony również od 1 stycznia 2012 r.

Wyjątkiem od tej zasady jest reguła, która mówi, że podatnik może stosować “stare” zasady, gdy przedawnienie dotyczy należności za składki sprzed 2012 r., które zgodnie z ówczesnymi przepisami przedawniłyby się wcześniej, niż w 2017 roku, podatnikowi wolno dalej stosować 10-letni bieg terminu przedawnienia.

Przykład 1.

Podatnik ma zaległość składkową z 2005 roku. W 2015 roku mija 10 lat od daty ich wymagalności. Według “nowych” zasad należałoby dodać 5 lat do 2012 r., czyli przedawnienie nastąpiłoby w 2017 r. Ponieważ przedawnienie na “starych” zasadach następuje przed 2017 r., można stosować zasady sprzed nowelizacji.

Zawieszenie biegu przedawnienia składek ZUS

Przedziały czasowe, w jakich dochodzi do zawieszenia terminu przedawnienia, wyłącza się przy obliczaniu 5-letniego terminu od daty wymagalności składek.

W rzeczywistości powinno dokonywać się sumy biegu przedawnienia, jaki upłynął do czasu zawieszenia i po odwieszeniu. Skutkuje to przedawnieniem należności w terminie późniejszym aniżeli 5 lat.

Ustawodawca przewidział następujące sytuacje, kiedy następuje zawieszenie biegu przedawnienia:

1. od zawarcia umowy o rozłożeniu na raty zaległych należności lub odroczenia terminu płatności do dnia terminu płatności ostatniej raty albo odroczonej należności z tytułu składek (uwaga: w razie zawarcia umowy o odroczeniu terminu płatności bieg terminu przedawnienia nie rozpocznie się),
2. od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania zaległych należności do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego,
3. gdy wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, bieg terminu zawieszenia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez dwa lata,
4. od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy.

Przerwanie biegu przedawnienia składek ZUS

ZUS ma wiele możliwości by przerwać bieg przedawnienia zobowiązań z tytułu niezapłaconych składek. Przykładowo bieg przedawnienia zaległych składek jest przerywany, w momencie samego podjęcia czynności przez ZUS, które zmierzałyby do wyegzekwowania zaległych składek. Ponadto podobny skutek wywołuje wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia obowiązku  podlegania ubezpieczeniom społecznym lub w zakresie podstawy wymiaru składek, obowiązku opłacania składek na te ubezpieczenia.