Ulga abolicyjna służy zmniejszeniu różnic między dwoma systemami rozliczeniowymi, które są przeznaczone do obliczania podatku dotyczącego dochodu uzyskanego za granicą. Ściślej mówiąc, obejmuje odliczenie od podatku różnicy między podatkiem obliczonym metodą proporcjonalną a podatkiem obliczonym metodą wyłączenia z progresją.
Metoda wyłączenia z progresją
Metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód uzyskany za granicą zostaje wyłączony z podstawy opodatkowania w Polsce. Przy czym brany jest on pod uwagę przy ustalaniu podatku od dochodu osiągniętego w Polsce.
W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o PIT, jeżeli podatnik oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu osiągał również dochody:
z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub
ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski,
które zwolnione są od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek liczy w określony ustawą sposób. Mianowicie:
do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku (uzyskane za granicą) i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali;
ustala się stopę procentową – otrzymaną wartość podatku dzieli się przez sumę dochodów z Polski i z zagranicy oraz mnoży przez 100;
ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu uzyskanego w Polsce podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i zaokrągla do dwóch miejsc po przecinku.
Przykład 1.
Pani Wioletta prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i uzyskała w Polsce w 2022 roku dochód w wysokości 25 000 zł. Dodatkowo uzyskała dochód w Niemczech – na poziomie 40 000 zł (po przeliczeniu na złotówki). Należy podkreślić, że Polska ma podpisaną umowę z Niemcami o unikaniu podwójnego opodatkowania, która zakłada, że zastosowanie będzie miała metoda wyłączenia z progresją. W jaki zatem sposób pani Wioletta powinna ustalić podatek dochodowy?
Powinna ustalić podatek według skali podatkowej od łącznych dochodów (osiągniętych w kraju oraz za granicą), czyli (25 000 zł + 40 000 zł) × 12% - 3600 zł (nie został przekroczony I próg podatkowy) = 4 200 zł;
Należy ustalić stopę procentową dla wyliczonego podatku: 4 200 zł / 65 000 zł × 100% = 6,46%;
Należny podatek „obliczony” należy wyliczyć według wzoru: 25 000 zł × 6,46% = 1 615 zł.
Metoda proporcjonalnego odliczenia
Natomiast metoda proporcjonalnego odliczenia polega na opodatkowaniu całego dochodu, czyli tego osiągniętego w Polsce i za granicą, przy jednoczesnej możliwości odliczenia podatku dotychczas zapłaconego za granicą, ale tylko do wysokości limitu podatku przypadającego na dochód uzyskany za granicą. Wskazany limit jest liczony następująco:
sumujemy dochód uzyskany za granicą z dochodem uzyskanym w Polsce;
od sumy dochodów należy wyliczyć podatek dochodowy według skali podatkowej;
otrzymaną wartość podatku należy przemnożyć przez dochód uzyskany za granicą i podzielić przez sumę dochodów.
Przykład 2.
Pan Waldemar w 2022 roku osiągnął w Polsce dochód w wysokości 20 000 zł. Poza tym z pracy w Danii osiągnął dochód w wysokości 50 000 zł (po przeliczeniu na złotówki). Na terenie Danii pracodawca pana Waldemara pobrał w 2022 roku zaliczki w łącznej kwocie 9 000 zł.
Należy podkreślić, że umowa podpisana z Danią przewiduje obliczenie podatku według metody odliczenia proporcjonalnego. W związku z tym podatek pobierany jest w dwóch krajach: Polsce oraz Danii. Ile wyniesie pana Waldemara podatek dochodowy?
Podatek, jaki musi zapłacić pan Waldemar, wyniesie 1 371,43 zł.
Należy go obliczyć w następujący sposób:
Należy obliczyć podatek według skali od łącznych dochodów, czyli (20 000 zł + 50 000 zł) × 12% - 3600 = 4800 zł;
Należy ustalić limit odliczenia: 4800 zł × 50 000 zł / 70 000 zł = 3428,57 zł. W związku z tym pan Waldemar może odliczyć maksymalnie kwotę 3 428,57 zł;
Od obliczonego podatku według skali należy odjąć podatek zapłacony za granicą. W tej sytuacji podatnik może odliczyć 8 124,91 zł (kwota podatku zapłaconego za granicą przekracza wyznaczony limit): 4800 zł - 3 428,57 zł = 1 371,43 zł. Jest to wysokość podatku po odliczeniach.
Rozliczając dochody z zagranicy powyższą metodą, podatnik uzyskuje wyższy podatek do zapłacenia niż w przypadku metody wyłączenia z progresją. Stąd, aby go unormować, ustawodawca wprowadził ulgę abolicyjną.
Kto może skorzystać z ulgi abolicyjnej?
Ulgę abolicyjną mogą stosować podatnicy, którzy:
podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;
opodatkowują dochód według skali podatkowej, podatku liniowego lub ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych;
osiągają za granicą dochody, do których ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia;
uzyskują za granicą dochody:
ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy,
z działalności wykonywanej osobiście,
z działalności gospodarczej lub
z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi.
Podatnicy nie mogą skorzystać z ulgi abolicyjnej w odniesieniu do podatku należnego od dochodów osiąganych w tzw. rajach podatkowych, czyli w krajach lub na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.
W jaki sposób obliczyć ulgę abolicyjną i ile można odliczyć?
W celu obliczenia ulgi abolicyjnej należy porównać kwotę podatku obliczonego według metody odliczenia proporcjonalnego z kwotą podatku, jaki podatnik musiałby zapłacić, gdyby dla jego dochodów zagranicznych miała zastosowanie metoda wyłączenia z progresją.
Wzór wyliczenia ulgi wygląda następująco:
kwota podatku obliczonego według metody proporcjonalnego odliczenia
- kwota podatku obliczonego według metody wyłączenia z progresją
Kiedy nie obowiązuje limit dla ulgi abolicyjnej?
Zgodnie z art. 27g ust. 5 ustawy PIT istnieje wyjątek od stosowania limitu odliczenia. Według tego przepisu możliwe jest bowiem odliczenie pełnej wysokości ulgi bez stosowania limitu w przypadku, gdy podatnik osiąga dochód z następujących źródeł:
ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT;
z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwanych wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej);
na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (z wyjątkiem przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych)
– o ile dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.
Określenie „terytorium lądowe państw” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy PIT, w związku z tym należy się oprzeć na definicji art. 6 ustawy o ochronie granicy państwowej. Zgodnie z tym przepisem Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym. Zgodnie z przytoczonym przepisem poza terytorium lądowym państw znajdują się:
wyliczone w tym przepisie kategorie zaliczane do terytorium państw inne niż terytorium lądowe, a więc: wnętrze ziemi pod terytorium lądowym państw, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne oraz dno i wnętrze ziemi znajdujące się pod nimi, a także przestrzeń powietrzna znajdująca się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym, a także
obszary niestanowiące terytorium państw, w tym obszary podlegające ograniczonej jurysdykcji państw. W związku z powyższym do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów, takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci.
Przykład
Pani Renata jest polskim rezydentem podatkowym. Pracuje na pokładzie samolotu jako stewardesa. Są to loty międzynarodowe prowadzone przez firmę mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii. Czy pani Renata może w stosunku do dochodów osiągniętych w 2022 roku zastosować pełne odliczenie ulgi abolicyjnej?
Tak, jest bowiem ona polskim rezydentem podatkowym pracującym na pokładzie samolotu, gdzie odbywa loty międzynarodowe.
Przykład
Pan Henryk jest polskim rezydentem podatkowym. Zatrudniony jest w firmie norweskiej na platformie wiertniczej znajdującej się na Morzu Północnym. Czy pan Henryk może dokonać odliczenia pełnej ulgi abolicyjnej?
Tak, ponieważ miejsce wykonywania prac przez pana Henryka znajduje się poza terytorium lądowym państw.
