W ramach transakcji nabycia towarów od kontrahentów unijnych dochodzi również do zdarzeń skutkujących koniecznością skorygowania podstawy opodatkowania. Przyczyny zmiany podstawy opodatkowania mogą być różne - zaczynając na udzieleniu rabatu po zwrot towaru. W związku z tym, podatnicy często mają problem z określeniem, w którym miesiącu powinna być rozliczona faktura korygująca WNT. Na pomoc przychodzi SLIM VAT 2, który uregulował tę kwestię. Sposób ujęcia faktury korygującej WNT omawiamy w artykule.
Podstawa opodatkowania a faktura korygująca WNT
Z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (WNT) mamy do czynienia pod warunkiem, że nabywcą towarów jest podatnik podatku od towarów i usług (zwolniony lub czynny), nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika, a dostawcą towarów jest podatnik podatku od wartości dodanej. Ważne jest również, by dostawa nabywanego towaru miała miejsce z kraju UE do Polski.
Zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy o VAT do ustalania podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1–1b, 6, 7, 10, 11 i 17 ustawy o VAT.
W myśl wspomnianego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej łącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Podstawa opodatkowania obejmuje wówczas:
podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy bądź usługobiorcy.
Do podstawy opodatkowania nie są natomiast zaliczane kwoty:
stanowiące obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Przykład 1.
Pan Michał nabył od firmy niemieckiej posiadającej aktywny numer VAT-UE maszynę niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej za kwotę 20 tys. euro. Dodatkowo za transport maszyny firma doliczyła 10 tys. euro. Ile będzie wynosić podstawa opodatkowania WNT?
Podstawa opodatkowania będzie wynosić 30 tys. euro, bowiem obejmie koszt nabycia maszyny oraz jej transportu.
Przykład 2.
Pani Monika nabyła od firmy francuskiej (która we Francji zarejestrowana jest jako czynny podatnik VAT) wyposażenie do swojego przedsiębiorstwa. Koszt nabycia wyposażenia wyniósł 5 tys. euro. Jako że firma francuska nie oferowała transportu, do przewiezienia nabytego wyposażenia pani Monika wynajęła inną. Koszt transportu objął 1 tys. euro. Ile będzie wynosić podstawa opodatkowania WNT?
Podstawa opodatkowania będzie wynosić 5 tys. euro, bowiem obejmie ona koszt nabycia maszyny. Zakupioną usługę transportu w tym przypadku należy wykazać jako import usług art. 28b.
Przykład 3.
W ramach stałej współpracy z firmą czeską firma XYZ z Polski dokonuje nabyć towarów handlowych w wartości 3 tys. euro. Jeśli firma XYZ dokona wcześniejszej płatności, będzie mogła skorzystać ze skonta i wówczas koszt nabycia towarów zostanie zmniejszony o 5%, czyli finalnie wyniesie firmę 2850 zł. Ile będzie wynosić podstawa opodatkowania WNT?
Podstawa opodatkowania będzie wynosić 3 tys. euro, bowiem nie obejmuje ona obniżki cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty.
Faktura korygująca WNT – w jaki sposób ją ująć?
Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o:
kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań (jeżeli podatnik nie dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru);
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
Co ważne, ustawa o VAT dotychczas nie wskazywała na szczególne terminy korekty dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Natomiast od 1 października 2021 roku, w związku z wprowadzeniem SLIM VAT 2, ustawodawca uregulował, jak powinna zostać ujęta faktura korygująca WNT.
W przypadku importu usług oraz dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, gdy podstawa opodatkowania uległa obniżeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania.
W związku z powyższym przyczyną korekty może być:
błąd lub pomyłka;
nowa okoliczność niemożliwa do przewidzenia w chwili dokonania transakcji.
W przypadku zwrotu towaru (który stanowi nową okoliczność niemożliwą do przewidzenia w chwili dokonania transakcji) faktura korygująca WNT powinna być rozliczona w pliku JPK_V7 za okres, w którym dokonano zwrotu. Oznacza to, że w miesiącu dokonania zwrotu należy zmniejszyć podstawę opodatkowania dokonanego WNT, przy czym oczywiście musi temu towarzyszyć zmniejszenie podatku należnego oraz podatku naliczonego, jeżeli podatek należny został odliczony.
Przykład 4.
Pani Ewelina dokonała transakcji WNT w lutym 2023 roku. Część towarów została zwrócona w kwietniu 2023 roku. Co do zasady pani Ewelina powinna dokonać korekty WNT w kwietniu 2023 roku.
Faktura korygująca WNT może być wystawiona w związku z udzieleniem rabatu i będzie to również stanowić nową okoliczność powstałą już po dokonaniu transakcji pierwotnej. Dlatego też faktura korygująca WNT w takiej sytuacji powinna być rozliczona na bieżąco.
Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w przypadku gdy faktura korygująca WNT związana jest z przyczyną pierwotną, należy ją ująć w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z WNT. Taką sytuacją może być błędne zawyżenie lub zmniejszenie wartości faktury pierwotnej w sytuacji, gdy w rzeczywistości miała mieć ona inną wartość zgodnie z dokonanym zamówieniem lub gdy sprzedawca opodatkował transakcję swoim zagranicznym podatkiem VAT, a nabywca posłużył się aktywnym numerem VAT-UE.
Przykład 5.
Pan Mirosław nabył towary od kontrahenta zagranicznego z UE, który mylnie opodatkował transakcje swoim zagranicznym podatkiem VAT. WNT wykazał z dniem 14 marca 2023 roku. Zgłosił się do sprzedawcy z prośbą o korektę podatku VAT, tak aby transakcja nie była opodatkowana, i tym samym uzyskał fakturę korygującą z dniem 8 kwietnia 2023 roku. W jakim okresie powinna zostać ujęta faktura korygująca WNT?
Jako że miał miejsce błąd rachunkowy, otrzymaną korektę pan Mirosław powinien ująć w dacie faktury pierwotnej, tj. 14 marca 2023 roku.
Faktura korygująca WNT a kurs przeliczeniowy
Faktury dokumentujące WNT, w tym również faktura korygująca WNT, najczęściej wystawiane są w walucie obcej. Wymaga to ich przeliczenia na walutę polską. Zasady przeliczania waluty obcej na walutę polską określa art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że do przeliczenia na złote podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej należy zastosować kurs średni waluty obcej ogłoszony przez NBP:
na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego lub
na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury – jeżeli zgodnie z krajowymi przepisami o VAT podatnik mógł wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawił ją w terminie.
Podatnik może również zdecydować się na stosowanie kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.
W przypadku rozliczania faktury korygującej WNT:
in minus (błąd pierwotny i nowa okoliczność) – przeliczenia należy dokonać według kursu właściwego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (czyli kurs, jaki został zastosowany przy ewidencji faktury pierwotnej);
in plus (błąd pierwotny) – przeliczenia należy dokonać według kursu właściwego na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (czyli kurs, jaki został zastosowany przy ewidencji faktury pierwotnej);
in plus (nowa okoliczność) – przeliczenia należy dokonać według kursu właściwego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.
Przykład 6.
Transakcja WNT została dokonana 28 lutego 2023 roku, jednak z uwagi na zwrot towarów 15 marca 2023 roku wystawiono fakturę korygującą WNT. W takiej sytuacji należy przyjąć do korekty kurs z 27 lutego.
