Indywidualna praktyka lekarska – forma opodatkowania - Polski Ład

  • 4.97/5 (36)

Wielkość tekstu:

Dotychczas lekarze prowadzący indywidualną praktykę lekarską zazwyczaj rozliczali podatek dochodowy na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, opłacając z tego tytułu podatek liniowy. Ze względu na wysoki poziom przychodów, bardziej opłacało im się wybrać podatek liniowy według stałej stawki 19% niż płacić podatek dochodowy według skali podatkowej (17% i 32%). 

W bieżącym roku, za sprawą zmiany przepisów, dużą popularnością w tym środowisku zawodowym cieszy się opodatkowanie w formie karty podatkowej. Niestety, wiele wskazuje na to, że medycy, który zdążyli skutecznie zadeklarować wybór tej korzystnej formy opodatkowania, będą cieszyć się nią tylko przez rok. W 2022 r. będą wybierali pomiędzy ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 14% a podatkiem liniowym.

Opodatkowanie w formie karty podatkowej – zasady opodatkowania (aspekt podatkowy)

Zasady opodatkowania w formie karty podatkowej wynikają z art. 23 – art. 41 RyczałtU. Zmiany przepisów tej ustawy, które weszły w życie z dniem 1.1.2021 r. spowodowały, że zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej stał się atrakcyjny dla lekarzy prowadzących działalność gospodarczą.

Karta podatkowa – dla których lekarzy?

Osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej (art. 2 ust. 1 pkt 2 RyczałtU). Podatek ten mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli (art. 23 ust.1 pkt 8 RyczałtU). Zgodnie z definicją sformułowaną w art. 4 ust. 1 pkt 11 RyczałtU, przez wolny zawód – na potrzeby RyczałtU – należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście m.in. przez lekarzy i lekarzy dentystów. Przy czym za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Nowelizacja przepisów, która z dniem 1.1.2021 r. umożliwiła lekarzom wybór opodatkowania w formie karty podatkowej, dotyczy definicji wolnego zawodu. W definicji tej ustawodawca zrezygnował z wcześniejszego zastrzeżenia, że wolnym zawodem nie jest wykonywanie działalności na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej. Usunięcie tego warunku spowodowało, że w 2021 r. nie ma znaczenia kto płaci za usługę wykonaną przez lekarza, tj. indywidualny pacjent, szpital czy przychodnia. Od 1.1.2021 r. wykonywanie wolnego zawodu ma miejsce, jeśli podatnik:

  • wykonuje działalność gospodarczą osobiście, czyli bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu oraz

  • w ramach tej działalności wykonuje m.in. zawód lekarza lub lekarza dentysty.

Część VIII. Wolne zawody - świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (załącznik nr 3 do RyczałtU)

Lp.

Rodzaj wykonywanego zawodu

Liczba godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu miesięcznie

Stawka

1

2

3

4

1

Lekarz i lekarz stomatolog

do 48

16,30 zł za każdą godzinę

  

powyżej 48 do 96

782,40 zł + 21,70 zł za każdą godzinę

 ponad 48

  

powyżej 96

1824,00 zł

 Objaśnienia:

  1. Stawka dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

  2. Stawka nie dotyczy działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej osób fizycznych.

Z treści objaśnień do części VIII wynika, że działalność polegająca na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego prowadzona w ramach wolnych zawodów, nie może być opodatkowana w formie karty podatkowej, jeśli jest wykonywana w ramach spółki cywilnej osób fizycznych. Potwierdził to również Dyrektor KIS, który w interpretacji indywidualnej z 2.9.2021 r. (0115-KDWT.4011.110.2021.1.AK) odmówił prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej lekarzom dentystom (mąż i żona) prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Mimo tego, że małżeństwo lekarzy wszyskie procedury wykonywało samodzielnie, bez zatrudnienia personelu pomocniczego i innych lekarzy, to:

"Fakt, że w przedmiotowej sprawie, działalność gospodarcza w zakresie wolnych zawodów polegająca na świadczeniu usług stomatologicznych prowadzona jest w formie spółki cywilnej stanowi okoliczność wyłączającą możliwość zastosowania zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej."

Karta podatkowa – dodatkowe warunki i korzyści z opodatkowania

Na podstawie art. 25 ust. 1 RyczałtU lekarz wykonujący wolny zawód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli, podlega opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

  1. złoży wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie;

  2. w ww. wniosku zgłosi prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli;

  3. przy prowadzeniu działalności nie korzysta z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne;

  4. nie prowadzi, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23 RyczałtU, innej pozarolniczej działalności gospodarczej; 

  5. małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych;

  6. nie wytwarza wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym;

  7. pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona w ww. wniosku, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Usługi specjalistyczne (art. 25 ust. 3 RyczałtU) - czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

Zasadniczo spełnienie ww. warunków opodatkowania w formie karty podatkowej przez lekarza wykonującego osobiście indywidualną praktykę lekarską, przy uwzględnieniu charakteru tej działalności, nie powoduje większych problemów. Z tego powodu w 2021 r. znacząco wzrosła liczba wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych potwierdzających uprawnienia lekarzy do opodatkowania działalności gospodarczej w formie karty podatkowej. Organy podatkowe potwierdzają to prawo według stanu prawnego obowiązującego w 2021 r., czego przykładem są następujące pisma Dyrektora KIS:

  • z 22.9.2021 r. (0113-KDIPT2-1.4011.624.2021.2.AP) ws. indywidualnej praktyki lekarskiej prowadzonej przez lekarza chirurga,

  • z 22.9.2021 r. (0113-KDIPT2-1.4011.689.2021.2.AP) ws. indywidualnej praktyki lekarskiej prowadzonej przez lekarza ortopedę,

  • z 17.9.2021 r. (0113-KDIPT2-1.4011.583.2021.2.MAP) ws. indywidualnej praktyki lekarskiej prowadzonej przez lekarza specjalistę anestezjologii i intensywnej terapii,

  • z 16.9.2021 r. (0112-KDIL2-2.4011.522.2021.1.KP) ws. indywidualnej praktyki lekarskiej prowadzonej przez lekarza ginekologa,

  • z 8.9.2021 r. (0113-KDIPT2-1.4011.534.2021.2.ISL) ws. indywidualnej praktyki lekarskiej prowadzonej przez lekarza neurologa, itd.,

Niewątpliwą zaletą opodatkowania w formie karty podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez lekarza jest niska stawka podatku. Poza tym lekarz opodatkowany w tej uproszczonej formie nie musi prowadzić księgowości. Podatnicy prowadzący działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej są zwolnieni od obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy (art. 24 ust. 1 RyczałtU).

Mimo, że karta podatkowa jest jedną z najprostszych form opodatkowania w polskim systemie podatkowym, to nie jest ona pozbawiona wątpliwości.

Pomoc osób zatrudnionych przez inny podmiot medyczny a opodatkowanie w formie karty podatkowej

Na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 RyczałtU warunkiem opodatkowania w formie karty podatkowej jest, aby podatnik przy prowadzeniu działalności nie korzystał z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Przy czym za usługi specjalistyczne na potrzeby RyczałtU uznaje się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

W praktyce często ma miejsce sytuacja, w której lekarz świadczący usługi w zakresie zdrowia ludzkiego korzysta z pomocy osób, które są zatrudnione przez podmiot medyczny, na rzecz którego lekarz świadczy swoje usługi, np. z pomocy pracownika rejestracji czy sprzątaczki. Pojawia się wówczas pytanie o to czy korzystanie z usług tych osób pozbawia podatnika (lekarza) prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. Do takich okoliczności Dyrektor KIS odniósł się w interpretacji indywidualnej z 22.9.2021 r. (0113-KDIPT2-1.4011.689.2021.2.AP). Pismo dotyczyło lekarza ortopedy, który wykonując usługi na rzecz określonych podmiotów medycznych, korzystał z pomocy innych osób, które były pracownikami lub zleceniobiorcami podmiotów medycznych, na rzecz których lekarz świadczył usługi ortopedyczne, a których nie zatrudniał. Do osób tych należeli: pracownicy rejestracji, pielęgniarka, sekretarka, rentgenodiagnostyk, instrumentariuszka (do zabiegów ortopedycznych), lekarz anestezjolog i współpracująca z nim pielęgniarka anestezjologiczna (do zabiegów ortopedycznych), sprzątaczki. Podatnik wyjaśnił, że wykonywany przez niego zakres obowiązków nie pokrywał się w żaden sposób z obowiązkami ww. osób, których pomoc była niezbędna do wykonania niektórych czynności. Organ podatkowy potwierdził, że korzystanie z usług specjalistycznych ww. osób nie pozbawia podatnika prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 RyczałtU. Jak wyjaśnił Dyrektor KIS z przepisów ustawy nie wynika, aby:

"(...) usługi specjalistyczne faktycznie miały być czynnościami wysoce specjalizowanymi, których wykonanie wymagałoby specjalistycznych wiadomości, umiejętności, wyposażenia. Chodzi tu o usługi specjalistyczne względem prowadzonej działalności, których wykonywania nie zgłoszono, a jednak są niezbędne do prowadzenia własnej działalności."

Tym samym podatnik (lekarz) opodatkowany w formie karty podatkowej może korzystać z usług osób zatrudnionych przez podmioty lecznicze (np. szpitale, przychodnie), na rzecz których świadczy on swoje usługi, jeśli usługi specjalistyczne świadczone przez te osoby wypełniają definicję określoną przez art. 25 ust. 3 RyczałtU, tj. nie pokrywają się z zakresem działalności prowadzonej przez tego lekarza oraz są niezbędne do całkowitego wykonania świadczonej usługi.

Przychody uzyskane przez lekarza z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub z objęcia udziałów w spółce kapitałowej a opodatkowanie w formie karty podatkowej

Jednym z warunków opodatkowania w formie karty podatkowej jest nieprowadzenie przez lekarza innej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 25 ust. 1 pkt 4 RyczałtU). W tym kontekście może powstać pytanie czy założenie przez lekarza spółki z o.o., w której będzie on pełnił funkcję prezesa zarządu pozbawia go możliwości opodatkowania kartą podatkową, jeśli spółka ta również będzie świadczyła usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego? Do takich okoliczności Dyrektor KIS odniósł się w interpretacji indywidualnej z 16.9.2021 r. (0112-KDIL2-2.4011.522.2021.1.KP). Pismo dotyczyło sytuacji, w której lekarz miał zamiar świadczyć usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego na rzecz ww. spółki, które byłyby opodatkowane w formie karty podatkowej. Miał on jednak wątpliwości co do tego czy podejmując aktywność zawodową jako członek zarządu sp. z o.o., a także obejmując w niej udziały, zachowa prawo rozliczenia swoich dochodów (przychodów) osiąganych z działalności lekarskiej w formie karty podatkowej. Organ podatkowy wyjaśnił, że źródłem przychodów udziałowca spółki z o.o. nie jest działalność gospodarcza, ale przychody z działalności wykonywanej osobiście lub przychody z kapitałów pieniężnych. Z tego powodu podatnik, będący udziałowcem oraz prezesem zarządu w spółce, przychody uzyskane z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (lekarz) ma prawo w 2021 r. opodatkować w formie karty podatkowej.  

Dyrektor KIS wyjaśnił, że działalność gospodarcza prowadzona przez lekarza w zakresie świadczonych usług na rzecz spółki, w której miał być prezesem i udziałowcem:

"(...) będzie mogła podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jednocześnie podejmując aktywność zawodową jako członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a także obejmując udziały w tej spółce Wnioskodawca zachowa prawo do rozliczenia swoich dochodów osiąganych z działalności lekarskiej w formie karty podatkowej."

Działalność prowadzona przez małżonka a opodatkowanie w formie karty podatkowej

Z art. 25 ust. 1 pkt 5 RyczałtU wynika, że warunkiem opodatkowania w formie karty podatkowej jest, aby małżonek podatnika nie prowadził działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu:

  • podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach

  • lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Tym samym, aby lekarz mógł korzystać z karty podatkowej, jego małżonek (również lekarz) nie może być opodatkowany na zasadach ogólnych według skali podatkowej lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Do końca 2021 r. opodatkowanie działalności prowadzonej przez małżonka podatkiem liniowym nie wyklucza opodatkowania w formie karty podatkowej - interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 1.9.2021 r. (0114-KDWP.4011.199.2021.1.AS). Od 1.1.2022 r. ma się to zmienić. Z ustawy z 29.10.2021 r.   o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druki sejmowe nr 1532, 1532-A, 1597 i 1597-A), wprowadzanej w ramach Polskiego Ładu, wynika, że zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 25 ust. 1 pkt 5 RyczałtU warunkiem opodatkowania w formie karty podatkowej jest, aby małżonek podatnika nie prowadził działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu:

  • podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach,

  • podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym

  • lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Tym samym od 1.1.2022 r. lekarz kontynuujący opodatkowanie w formie karty podatkowej utraci prawo do tego opodatkowania, jeśli jego małżonek prowadzący działalność w tym samym zakresie podlega odrębnemu opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej, podatkiem liniowym lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

 

Karta podatkowa – zmiany od 2022 r. wprowadzane w ramach Polskiego Ładu

Co do zasady, wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, według ustalonego wzoru, na dany rok podatkowy, podatnik składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego (art. 29 ust. 1 RyczałtU). Zmiana definicji wolnego zawodu, która nastąpiła w wyniku nowelizacji przepisów z mocą obowiązującą od 1.1.2021 r., umożliwiła lekarzom korzystanie z karty podatkowej od 1.1.2021 r. Jednak ze względu na krótki czas wymagany na zadeklarowanie wyboru opodatkowania w formie karty podatkowej na 2022 r. (do 20 stycznia 2021 r.) spowodował, że bardzo niewielu lekarzy skorzystało z tej możliwości. Obecnie lawinowo rośnie ilość interpretacji, w których lekarze wnoszą o potwierdzenie możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej na 2022 r. Choć organy podatkowe potwierdzają tę możliwość, to wydawane w tym zakresie interpretacje nie uwzględniają zmian przepisów podatkowych przewidzianych w Polskim Ładzie, które mają obowiązywać od przyszłego roku. A wygląda na to, że lekarze tą najprostszą i korzystną formą opodatkowania będą cieszyć się tylko przez rok.

Zmianę przepisów w tym zakresie zakłada ustawa z 29.10.2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druki sejmowe nr 1532, 1532-A, 1597 i 1597-A) zwana dalej ustawą zmieniającą. Ustawa ta obecnie uwzględnia poprawki Senatu, które mogą zostać odrzucone przez posłów po ponownym powrocie do Sejmu. Aby zapisy ustawy zmieniającej mogły obowiązywać od 1.1.2022 r. powinna ona jeszcze trafić do podpisu Prezydenta i do końca listopada zostać opublikowana w Dzienniku Ustaw. Mimo tego, że proces legislacyjny nie jest jeszcze w pełni zakończony to na obecnym etapie można przyjąć za wysoce prawdopodobne zmiany wynikające z ustawy zmieniającej.

Ustawa zmieniająca przewiduje więc:

  • zmianę zakresu pojęcia wolny zawód (art. 4 ust. 1 pkt 11 RyczałtU), poprzez wykreślenie z treści definicji m.in. zawodu lekarza i lekarza stomatologa,

  • wprowadzenie do części VIII załącznika nr 3 do RyczałtU zastrzeżenia, że w przypadku lekarza i lekarza dentysty stawki nie dotyczą działalności wykonywanej na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższe zmiany przesądzają o tym, że w 2022 r. podatek dochodowy w formie karty podatkowej zapłaci niewielu lekarzy. Możliwość ta będzie dotyczyła tylko tych lekarzy, którzy będą świadczyć usługi bezpośrednio na rzecz pacjentów (prywatnych osób fizycznych). Co istotne, rozliczą się w ten sposób tylko na zasadzie kontynuacji. Ustawa zmieniająca wprowadziła bowiem zasadę, że stosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej będzie dotyczyło wyłącznie podatników, którzy kontynuują stosowanie opodatkowania w tej formie po dniu 31.12.2021 r. oraz nie zrezygnowali z opodatkowania w tej formie i nie utracili prawa do opodatkowania w tej formie po tym dniu (art. 25 ust. 1 pkt 1 RyczałtU w brzmieniu od 1.1.2022 r.). Tym samym od 1.1.2022 r. nikt nowy nie będzie mógł złożyć wniosku o zastosowanie opodatkowania w tej formie.

Ważne 

Lekarz prowadzący działalność gospodarczą, który do końca 2021 r. nie był opodatkowany w formie karty podatkowej, nie może w 2022 r. dokonać wyboru tej formy opodatkowania. Posługując się konkretnym przykładem, lekarz opodatkowany w 2021 r. np. podatkiem liniowym, nie może w 2022 r. w sposób prawnie skuteczny zadeklarować opodatkowania w formie karty podatkowej.

Podatnik, który z jakichkolwiek przyczyn, zaprzestanie stosowania opodatkowania kartą podatkową, nie będzie mógł powrócić do stosowania tej formy opodatkowania (nie będzie mógł złożyć wniosku o ponowne opodatkowanie kartą podatkową).

Lekarze, którzy w 2021 r. uzyskali korzystne dla siebie interpretacje indywidualne potwierdzające prawo do opodatkowania od 2022 r. w formie karty podatkowej (a było ich bardzo wielu), mogą czuć się zawiedzeni, ponieważ nie będą mogli stosować się do nich. Interpretacje te będą dotyczyły stanu prawnego, który ulegnie zmianie z początkiem 2022 r. Nowelizacja przepisów w tym zakresie jest w pełni zamierzona. Resort finansów uznał bowiem, że skoro opodatkowanie w formie karty podatkowej dotyczy zasadniczo działalności prowadzonych w niewielkich rozmiarach, to nie może ono obejmować lekarzy, których działalność jest znacznie bardziej dochodowa. W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej (druk sejmowy nr 1532), odnoszącym się do modyfikacji zasad opodatkowania kartą podatkową działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, czytamy, że:

„Ta forma zryczałtowanego podatku dochodowego jest (...) skierowana do podatników prowadzących działalność w niewielkich rozmiarach. Dalsze utrzymywanie takiego stanu rzeczy w odniesieniu do opodatkowania w formie karty podatkowej jest nieuzasadnione. “

Jeśli nie karta podatkowa – to co w zamian?

Zasadniczo więc lekarze, którzy od 1.1.2022 r.:

  • będą wprawdzie kontynuować opodatkowanie w formie karty podatkowej, lecz nie będą świadczyli usług bezpośrednio na rzez pacjentów,

  • nosili się z zamiarem zmiany formy opodatkowania (np. z podatku liniowego czy skali podatkowej na kartę podatkową)

- zostaną pozbawienia możliwości opodatkowania działalności gospodarczej w formie karty podatkowej. Pozostanie im prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, podatku liniowego albo skali podatkowej.

Ustawa zmieniająca zakłada przyznanie lekarzom (w zamian za utratę opodatkowania w formie karty podatkowej) niższej 14% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a RyczałtU). Stawka ta ma dotyczyć przychodów ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86). Opodatkowanie w formie ryczałtu może być korzystne dla tych lekarzy, którzy ponoszą niewielkie koszty prowadzenia działalności gospodarczej. Koszty nie są bowiem uwzględniane przy wymiarze podatku w formie ryczałtu. Jeżeli natomiast działalność prowadzona przez lekarza jest obciążona znacznymi kosztami (np. koszty szkoleń, najmu lokalu, wyposażenia gabinetu lekarskiego, itd.) warto pozostać przy podatku liniowym, który umożliwia odliczenie kosztów uzyskania przychodów.

Opodatkowanie według skali podatkowej lub podatkiem liniowym – koszty uzyskania przychodów (wybrane zagadnienia)

W środowisku lekarskim dominowało dotąd opodatkowanie na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w formie podatku liniowego. Mimo tego, że w 2021 r. opodatkowanie w formie karty podatkowej budziło ogromne zainteresowanie wśród lekarzy to wygląda na to, że wielu z nich pozostanie przy podatku liniowym lub ewentualnie będzie rozliczało podatek dochodowy według skali podatkowej. Specyfika opodatkowania w tej formie umożliwia uwzględnianie kosztów uzyskania przychodów. Zazwyczaj w ramach tych kosztów są rozliczane szkolenia lekarzy czy wyposażenie gabinetu. Ale nie tylko.

Wydatki na opłacenie studiów medycznych pracownika lub podatnika w kosztach uzyskania przychodów

Nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na sfinansowanie studiów medycznych pracownika, które mają charakter wydatków osobistych. Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 13.1.2021 r. (0114-KDIP3-1.4011.721.2020.1.AK2). Pismo dotyczy podatnika, który wykonując działalność w zakresie indywidualnej praktyki lekarskiej dentystycznej miał zamiar zatrudnić na podstawie umowę o pracę córkę, powierzając jej stanowisko rejestratorki medycznej. Podatnik (pracodawca) miał zamiar sfinansować pracownicy studia o kierunku lekarskim. Zapisy w umowie o pracę miały zobowiązywać pracownicę do wykonywania pracy na rzecz pracodawcy przez okres studiów i kolejnych kilku lat po studiach. W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że:

„(...) nie jest możliwe zakwalifikowanie wydatków związanych z opłaceniem studiów zatrudnionego przez Wnioskodawcę studenta jako wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, ponieważ nie jest spełniony warunek celowości ponoszenia kosztów na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika.“

Zdaniem Dyrektora KIS wydatki na sfinansowanie studiów medycznych pracownicy mają charakter wydatków osobistych związanych z uzyskaniem wykształcenia przez zatrudnionego studenta i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą podatnika. Celem tych wydatków jest zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu zatrudnionego studenta, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez lekarza dentystę.

Kryterium celowości nie spełniają również wydatki związane z podjęciem przez wspólnika spółki cywilnej studiów na wydziale lekarskim. Takie wnioski wynikają z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 4.3.2021 r. (0113-KDIPT2-1.4011.946.2020.2.MM). Pismo dotyczyło sytuacji, w której wspólnik spółki cywilnej - prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego, sprzedaży detalicznej zegarków i biżuterii, w wyspecjalizowanych sklepach – podjął w październiku 2019 r. studia na wydziale lekarskim uprawniające do nabycia kwalifikacji lekarza – stomatologa. W styczniu 2020 r. przedmiot działalności obu wspólników spółki został poszerzony o ogólną praktykę lekarską oraz praktykę stomatologiczną, ponieważ spółka po ukończeniu studiów lekarskich przez wspólnika zamierzała podjąć działalność w tym zakresie. Organ podatkowy również tym wydatkom odmówił prawa do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów uznając, że spółka cywilna - pomimo rozszerzenia przedmiotu działalności - nie wykonuje faktycznie usług z tym związanych, a poniesione wydatki na studia nie przekładają się w żaden sposób na zachowanie lub zabezpieczenie jej obecnych źródeł przychodów. Jak podkreślił Dyrektor KIS:

„(...) do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie Spółki cywilnej w zakresie handlu detalicznego, sprzedaży detalicznej zegarków i biżuterii, w wyspecjalizowanych sklepach nie jest konieczne ukończenie studiów lekarskich. “

Jednak organy podatkowe nie zawsze odmawiają prawa do uwzględnienia opłat za studia medyczne w kosztach podatkowych. Korzystne w tym zakresie stanowisko uzyskał podatnik, który mając ukończone studia medyczne o kierunku pielęgniarstwo i prowadząc działalność gospodarczą jako pielęgniarz, rozpoczął studia magisterskie o kierunku lekarskim. W tych okolicznościach Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 5.10.2020 r. (0115-KDIT3.4011.540.2020.2.KR) uznał, że podatnik prowadzący indywidualną praktykę pielęgniarską może uznać za koszt uzyskania przychodu opłatę za czesne na jednolitych studiach magisterskich o kierunku lekarskim. Zdaniem fiskusa opłata ta pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z istniejącym już źródłem przychodu i jest ponoszona w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z pisma wynika, że:

„(...) wydatki poniesione na studia jako przydatne do wykonywania działalności gospodarczej, faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. “

Składka członkowska na rzecz Okręgowej Izby Lekarskiej

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 30 PDOFizU nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem:

a) wpłat podatników prowadzących działalność gospodarczą w dziedzinie turystyki, wypoczynku, sportu i rekreacji na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej,

b) składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw - do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,25% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne; jeżeli przedsiębiorca nie wypłacał tych wynagrodzeń, kwota składek zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym nie może przekroczyć kwoty 250 zł.

Zasadniczo podatnicy, którzy opłacają obowiązkowe składki członkowskie, mogą w całości rozliczyć je w firmowych kosztach, natomiast składek na rzecz organizacji, do których przynależność jest dobrowolna, w większości przypadków nie można uwzględnić w kosztach podatkowych ze względu na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 30 PDOFizU. Jaki zatem charakter ma składka członkowska opłacana przez lekarza do Okręgowej Izby Lekarskiej?

Zasady członkowska w Okręgowej Izbie Lekarskiej określają przepisy IzbyLekU. Okręgowa Izba Lekarska jest jednostką organizacyjną samorządu zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów. Przynależność do samorządu zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów jest obowiązkowa, co wynika z art. 6 ust. 1 i ust. 2 IzbyLekU. Obowiązek ten dotyczy lekarzy i lekarzy dentystów, mających stwierdzone lub przyznane prawo wykonywania zawodu, wpisanych do rejestru lekarzy prowadzonego przez właściwy organ samorządu, wykonujących zawód na terenie okręgowej izby lekarskiej. Obowiązek regularnego opłacania składek członkowskich na rzecz właściwej okręgowej izby lekarskiej ma charakter przymusowy (art. 39 ust. 1 pkt 11 IzbyLekU). Obecnie podstawowa miesięczna kwota składki obowiązującej lekarzy i lekarzy dentystów wynosi 60 zł.

Ze względu na obowiązkowy charakter składki członkowskiej opłacanej przez lekarza do Okręgowej Izby Lekarskiej jest ona kosztem uzyskania przychodów. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 7.8.2020 r. (0115-KDIT3.4011.350.2020.2.MK). Pismo dotyczy wspólnika, który chcąc wykonywać zawód lekarza w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną w zakresie świadczenia usług medycznych, zobowiązany był do opłacania składek na rzecz Okręgowej Izby Lekarskiej. Organ podatkowy potwierdził, że wykonywanie zawodu lekarza podlega wpisowi na listę członków okręgowej izby lekarskiej i z tego tytułu ciąży na nim ustawowy obowiązek opłacania składki na rzecz samorządu lekarskiego. W rezultacie opłacona przez lekarza składka może zostać ujęta w prowadzonej przez spółkę jawną podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W piśmie czytamy, że:

"(...) na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje jej prawo zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Spółkę, jako koszt uzyskania przychodu wydatku z tytułu zapłaconej przez Wnioskodawczynię składki członkowskiej na rzecz Okręgowej Izby Lekarskiej (...)."

Najem mieszkania przez lekarza poza miejscem zamieszkania

Może się zdarzyć, że lekarz nawiąże współpracę z podmiotem leczniczym (np. szpitalem czy przychodnią), który znajduję się w dużej odległości od stałego miejsca zamieszkania lekarza. Czy w takim przypadku wynajem mieszkania przez lekarza prowadzącego działalność gospodarczą uprawnia go do zaliczenia wydatku z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów?

Kierując się racjonalnością organizacji czasu pracy, należy uznać, że w takim przypadku ponoszenie przez lekarza kosztów najmu lokalu mieszkalnego jest tańsze niż np. zakwaterowanie w hotelu. Z kolei codzienny powrót do domu, jeśli jest to znaczna odległość, może się okazać rozwiązaniem nieracjonalnym i wpłynąć negatywnie na terminowość i efektywność pracy. W tych okolicznościach należy uznać, że pomiędzy opisanymi wydatkami na najem lokalu mieszkalnego dla celów noclegowych a przychodami z działalności gospodarczej istnieje nie tylko związek przyczynowo-skutkowy, ale ich poniesienie jest również ekonomicznie i racjonalnie uzasadnione. Dlatego wydatki te – ze względu na poniesienie ich w celu osiągnięcia przychodów - można uznać za koszty uzyskania przychodów. Podobnie uznał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 3.6.2020 r. (0112-KDIL2-2.4011.258.2020.1.MC), który potwierdził, że najem lokalu na cele mieszkaniowe w miejscowości, w której podatnik (lekarz) na stałe nie przebywa, a w której przebywa wyłącznie w celach związanych ze świadczeniem usług na rzecz przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego na podstawie umowy z tym podmiotem, może być w ramach prowadzonej działalności gospodarczej traktowane jako koszt uzyskania przychodów.  

W tym przypadku niezbędne jest również posiadanie odpowiednich dowodów, które potwierdzają racjonalność poniesionych wydatków oraz istnienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkiem a osiąganymi przychodami. Zasadniczo dowodem potwierdzającym najem lokalu, ujmowanym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, powinna być faktura lub rachunek wystawione przez wynajmującego (§ 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 23.12.2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2019 r. poz. 2544; dalej: rozporządzenie ws. pkpir)). Jeśli jednak wynajmującym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej najemca nie będzie dysponował takimi dokumentami. Posiadanymi przez niego dowodami mogą być jedynie przelewy oraz umowa najmu lokalu mieszkalnego. W takim przypadku podstawę do ujęcia w podatkowej księdze wydatków na czynsz stanowi dowód wewnętrzny, o którym mowa w § 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 rozporządzenia ws. pkpir, przy czym podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele (np. umowa wskazująca wymiar czynszu).

Podatnik (lekarz) powinien również posiadać dowody, świadczące o wykonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługach wymagających pobytu w miejscowości, w której wynajął mieszkanie. Takim dokumentem jest przede wszystkim umowa najmu lokalu mieszkalnego oraz umowa o świadczenie usług zdrowotnych, których czas trwania pokrywa się, co potwierdza nie tylko istnienie związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami, ale również uzasadnia racjonalność poniesionych wydatków. Dla celów dowodowych wraz z dowodem wewnętrznym wskazane jest zatem przechowywać dokumenty (umowy i przelewy) będące podstawą ustalenia kosztów dotyczących najmu lokalu mieszkalnego na cele firmowe.

Artykuł pochodzi z Systemu Legalis Księgowość Kadry Biznes. Więcej na biz.legalis.pl

 Artykuł partnera, tekst zewnętrzny

Artykuły
Brak wyników.
Więcej artykułów
Wzory
Brak wyników.
Więcej wzorów