Różnorodność i ilość sprzedawanych towarów i usług w połączeniu z odwiecznym pośpiechem dokonywania dostaw przez przedsiębiorców powoduje, że czasem muszą dokonywać częściowych dostaw towaru lub usługi. Zadają sobie wówczas pytania, kiedy należy opodatkować podatkiem dochodowym daną dostawę lub usługę. Problem z właściwym rozliczeniem przychodu nawarstwia się, gdy otrzymana należność i wykonana dostawa występują w różnych okresach sprawozdawczych. Jak zatem rozliczać zaliczki na częściowe dostawy towarów a jak zaliczki na częściowe dostawy usług?
Generalna zasada daty powstania przychodu w VAT
Podstawą powstania przychodu z działalności są kwoty należne, a więc wynikające z zawartej pisanej lub niepisanej umowy handlowej, do których przedsiębiorcy przysługuje uprawnienie (z zawartej umowy) co do ich dochodzenia, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Ponadto u czynnych podatników VAT przychód ze sprzedaży jest pomniejszany o podatek od towarów i usług.
Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
- wystawienia faktury albo
- uregulowania należności.
Przy czym podkreślić należy, że jeśli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Wobec powyższego przychód powstanie w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej, czyli w dacie jednego ze zdarzeń, które wystąpiło najwcześniej.
Zaliczka nie stanowi powstania przychodu w PIT
W myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
Jak więc postąpić gdy otrzymamy zaliczki na częściowe dostawy towarów lub zaliczki na częściowe dostawy usług?
Charakter zaliczki istotą kwalifikacji przychodu
O identyfikacji otrzymanej wpłaty jako zaliczki decyduje charakter tej wpłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 06.05.2014r. o sygn. IPPB1/415-161/14-2/ES.
Zapłata należności za dokonaną dostawę
Pamiętając o art. 14 ust 1i ustawy o PIT w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, dla których nie uwzględnia się powyższych momentów powstania przychodów za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przykładowo przedsiębiorca zawiera umowy z kontrahentami, których celem jest przeniesienie ryzyka związanego z towarem i prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel w momencie dostawy do magazynu kontrahenta. Dana dostawa towarów jest dookreślona co do konkretnego dnia. Występują tutaj sytuacje, gdy przedsiębiorca wystawia fakturę ostatniego dnia miesiąca a wydaje towary w następnym miesiącu a w innych przypadkach otrzymuje należności w ostatnich dniach miesiąca za dostawę towarów dokonaną dzień lub dwa dni później przypadającą już w następnym miesiącu.
W przypadku, gdy przed wydaniem rzeczy zostanie wystawiona faktura, przychód powstanie w dacie wystawienia faktury albo uregulowania należności mimo, że dostawa towarów nastąpi w terminie późniejszym.
W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli uregulowanie należności nastąpi przed wystawieniem faktury to właśnie w dniu uregulowania należności powstanie przychód. Ponadto nie będzie miało tutaj znaczenie wystawienie faktury we wcześniejszym miesiącu co wydanie towaru.
Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17.11.2014r. o sygn. IPPB5/423-887/14-2/MW.
Zaliczki na częściowe dostawy usług
Ze względu na złożoność działalności zawierającej się w branży technologicznej, przedsiębiorca zamierza zastosować faktury częściowe za wykonane poszczególne etapy prac lub produkcji towarów. Pierwsza faktura częściowa wystawiana byłaby na początku projektu po podpisaniu umowy z klientem. Umowa będzie określała, że jej przedmiot będzie składał się z poszczególnych faz realizacji. Faktura ta ma za zadanie dokumentować rozliczenie zaangażowania przedsiębiorcy już na etapie oferowania projektu klientowi.
Przedsiębiorca powinien rozpoznać przychód w dacie wystawienia faktury częściowej a w sytuacji, gdy otrzyma wcześniej należności na poczet wykonywanych prac nie powinien ich uznawać za pobrane wpłaty na poczet przyszłych dostaw, gdyż będą one powiązane z realizowanymi etapami prac dostaw produktów i usług wynikającymi z zawartej umowy z klientem.
Stanowisko to znajduje swoje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 06.07.2016r. o sygn. ILPB3/4510-1-203/16-4/AO.
Faktury częściowe to dokumenty księgowe, które potwierdzają częściową sprzedaż towarów lub usług. Faktury częściowe wystawia się w przypadku, gdy dostawa towarów lub wykonanie usługi odbywa się w sposób rozłożony w czasie, a płatność jest dokonywana etapami.
Przedpłata na poczet przyszłego świadczenia
Weźmy pod uwagę sytuację, w której przedsiębiorca w myśl ustnie uzgodnionej umowy z klientami dokona przyszłego świadczenia usług. Kontrahenci wpłacają na poczet tegoż świadczenia usług przedpłaty o charakterze ostatecznym, powiązanym z daną usługą. Kwoty te stanowią całość lub część wartości świadczenia należnego z tytułu tych usług. Otrzymanie danej wpłaty jest potwierdzane wystawieniem faktury zaliczkowej. Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT wpłacone zaliczki będą stanowiły przychód w momencie ich otrzymania.
Tego samego zdania jest Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 06.05.2014r. o sygn. IPPB1/415-161/14-2/ES.
Zaliczki na częściowe dostawy towarów
Przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą przed dokonaniem dostawy pobiera wpłaty na jej poczet. Czas realizacji zamówienia jest zróżnicowany i uzależniony od dostępności towaru u zagranicznego dostawcy. W przypadku braku możliwości zrealizowania zamówienia pobrane kwoty zaliczek są zwracane kontrahentom.
W tym wypadku wpłacone zaliczki nie kreują powstania przychodu u przedsiębiorcy. Ponadto aby powyższe wpłaty można byłoby uznać za przychody przyszłych okresów to z umowy czy faktury powinno jasno wynikać, że określona kwota stanowi wpłatę na wykonanie konkretnej dostawy towarów czy usług, które zostaną wykonane w następnym (późniejszym) okresie sprawozdawczym. Wobec czego dokonane wpłaty nie stanowią przychodu podatkowego w momencie ich uiszczenia, gdyż nie mają charakteru definitywnego, ostatecznego.
Powyższą tezę potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25.09.2014r. o sygn. IPPB5/423-631/14-2/MK.
Reasumując wcześniejsze otrzymanie zapłaty z góry za wykonane w terminie późniejszym częściowe dostawy towarów lub usług, mające ostateczny i definitywny charakter (przy czym cena tej usługi lub dostawy towaru jest z góry określona przed wykonaniem danej dostawy lub usługi) winno być potraktowane jako moment powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15.04.2014 r. o sygn.. akt ILPB3/423-16/14-2/JG.
Zatem w praktyce może zdarzyć się sytuacja, że zaliczki na częściowe dostawy towarów czy też zaliczki na częściowe dostawy usług będą stanowiły przychód w dacie ich otrzymania zarówno na gruncie podatku VAT jak i PIT.
