Jak przebiega przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o.?

Podatnicy, którzy powstali na skutek przekształcenia i jednocześnie, u których pierwszy rok podatkowy bezpośrednio po przekształceniu jest pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, mają do spełnienia szereg ustawowych obowiązków. Jednym z nich jest rozpoznanie dochodu z przekształcenia. Omawiamy, jak powinno przebiegać przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o.

Czym jest przekształcenie jednego podmiotu w inny podmiot?

Przekształcenie jednego podmiotu w inny rodzaj podmiotu jest swoistą zmianą dotychczas stosowanej formy organizacyjno-prawnej w inną formę organizacyjno-prawną.

Przekształcenie jednego podmiotu w drugi pozwala na kontynuację prowadzenia działalności, jednak już w innej formie organizacyjno-prawnej.

Kontynuacja działalności powoduje przejęcie dotychczasowych praw i obowiązków po stronie podmiotu przekształconego. Efektem tego jest to, że podmiot przekształcony zostaje stroną przejmującą wszystkie umowy handlowe, kredytowe, wszelkie pozwolenia, koncesje, wszelkie postępowania, których beneficjentem była spółka przekształcana, ulgi, które były jej należne, oraz pozostałe prawa i obowiązki.

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o.

Spółka przekształcana (w tym przypadku jawna) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej (spółki z o.o.) do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Kwestie dotyczące przekształcenia reguluje m.in. rozdział 1 i 2 Ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych.

Plan przekształcenia powinien zawierać:

1. wartość bilansową majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia,
2. wartość godziwą udziałów albo akcji wspólników (tylko w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową)

– a do planu powinny być dołączone projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki, projekt umowy albo statutu spółki przekształconej oraz sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na dzień poprzedzający dzień przekształcenia przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe.

Kolejny niezbędny dokument to uchwała o przekształceniu spółki jawnej w sp. z o.o., która powinna zawierać:

1. formę prawną spółki, w jaką spółka zostaje przekształcona;
2. wysokość kapitału zakładowego;
3. zakres praw przyznanych osobiście wspólnikom uczestniczącym w spółce przekształconej (jeżeli dotyczy);
4. nazwiska i imiona członków zarządu spółki przekształconej;
5. zgodę wszystkich wspólników na plan przekształcenia, na projekt umowy albo statutu spółki przekształconej.

Następny etap to powołanie do organu zarządu (ewentualnie innych organów) osób, które mają wchodzić w skład organu spółki przekształconej, a więc sp. z o.o.

Ostatnia kwestia to dokonanie wpisu przekształcenia do KRS. Wpisu tego dokonują wszyscy członkowie zarządu spółki przekształconej sp. z o.o. Do wniosku o wpis przekształcenia zarząd dołącza oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wszystkie udziały wspólników, którzy żądali odkupu, zostały odkupione.

Dochód z przekształcenia spółki jawnej w sp. z o.o. na estońskim CIT 

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnik zdecyduje o wyborze estońskiego CIT, wówczas na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem powinien:

1. sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, oraz
2. wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:
1. kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, oraz
2. kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Jednym z obligatoryjnych elementów umożliwiających wybór estońskiego CIT jest ustalenie dochodu z przekształcenia.

Wartość podatkowa składnika majątku to wartość niezaliczona wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka mogłaby być w tych kosztach ujęta, gdyby podatnik sprzedał ten składnik majątku.

Wartością rachunkową będzie wartość początkowa skorygowana o zdarzenia zwiększające lub zmniejszające jej wartość, a następnie pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia.

Jeżeli wartość rachunkowa będzie większa niż wartość podatkowa, wówczas wystąpi dochód z przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. na estońskim CIT.

Dochód z przekształcenia jest opodatkowany stawką 19%.

Dochód z przekształcenia powinien być ujęty w zeznaniu CIT-8 w załączniku CIT/KW za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania estońskim CIT.

Podatnik w tym zeznaniu wykazuje:

Warto podkreślić, że jeżeli podatnik kontynuuje zasady amortyzacji przyjęte w spółce jawnej, to wartość składników majątku na potrzeby ustawy o rachunkowości będzie taka sama w spółce przekształconej jak w spółce jawnej.

Zatem w pierwszej kolejności podatnik powinien zweryfikować, czy nadwyżka wartości bilansowej składników majątku (tj. środków trwałych) ponad ich wartość ustaloną do celów amortyzacji występowała jeszcze przed przekształceniem ze spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Kluczowe jest więc ustalenie wartości bilansowej netto oraz wartości podatkowej przed przekształceniem i na dzień przekształcenia.

Przeszacowanie składników majątku a dochód z przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. na estońskim CIT

Na mocy z art. 28 ust. 1 pkt 1 Ustawy z 29 września 1994 roku o rachunkowości, zwanej dalej ustawą o rachunkowości – środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wycenia się według:

1. cen nabycia;
2. kosztów wytworzenia;
3. wartości przeszacowanej, a zatem po aktualizacji wyceny środków trwałych, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Wycena składników majątku według wartości przeszacowanej jest uzależniona od ich przeznaczenia. 

Jeżeli składnik majątku to inwestycje (aktywa, którymi dysponuje jednostka w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów) zaliczone do aktywów trwałych, to w księgach rachunkowych podatnik ujmuje go na dzień ich nabycia według ceny nabycia lub ceny zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne. 

Przynajmniej raz w roku najpóźniej na dzień bilansowy inwestycje stanowiące aktywa trwałe podatnik wycenia:

• korygując cenę nabycia o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, lub 
• dokonując wyceny według wartości godziwej (wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej).

Przeszacowanie inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych powoduje wzrost ich wartości do wysokości cen rynkowych, a co za tym idzie, zwiększeniu ulega kapitał z aktualizacji wyceny. Gdy dojdzie do sprzedaży tej inwestycji, kapitał z aktualizacji wyceny ulega zmniejszeniu właśnie o tę nadwyżkę nad ceną nabycia (do ceny rynkowej) wynikłą z uprzedniego przeszacowania.

Tak więc przeszacowanie może, ale nie musi wpłynąć na powstanie dochodu z przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. na estońskim CIT. Wszystko zależy od indywidualnego przypadku. Nie można więc zawsze jednoznacznie stwierdzić, że dochód z przekształcenia nie powstanie, gdy nie dojdzie do przeszacowania składników majątku spółki jawnej.

Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna z 14 września 2022 roku (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.388.2022.2.SG) wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W interpretacji tej Dyrektor mówi, że: „[…] Z treści przepisów regulujących dochód z przekształcenia nie wynika, że aby dochód taki powstał, musi wystąpić przeszacowanie wartości składników majątku spółki przekształcanej. Gdyby zamiarem ustawodawcy było, żeby w przypadku kontynuacji wyceny składników majątkowych spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą, dochód z przekształcenia nie powstał, norma art. 7aa ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. przybrałaby z pewnością inne brzmienie. […]”.

Pierwszy rok obrotowy po wyborze estońskiego CIT a dochód z przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. na estońskim CIT

Jak już wspomniano, dochód z przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. powstanie, jeżeli od razu w pierwszym roku po przekształceniu podatnik wybrał estoński CIT.

Dokonanie lub niedokonanie wyboru estońskiego CIT w pierwszym roku po przekształceniu ma bardzo ważne znaczenie.

Niezwykle ciekawą rzeczą jest to, że dochód z przekształcenia w ogóle nie wystąpi, jeżeli wybór estońskiego CIT nie nastąpił od pierwszego roku po przekształceniu (od roku rozpoczynającego się w dniu przekształcenia). 

Potwierdza to m.in. załączona interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z 29 września 2023 roku (sygn 0114-KDIP2-1.4010.412.2023.5.MW):

„[…] Przykładowo (podany przykład ma na celu wyłącznie zobrazowanie stanowiska Wnioskodawcy – nie jest bowiem możliwe na tym etapie wskazanie dokładnej daty przekształcenia, gdyż data rejestracji przekształcenia jest okolicznością niezależną od podatnika, jest to bowiem decyzja sądu rejestrowego), jeśli Spółka Jawna przekształci się w Spółkę z o.o. z dniem 1 marca 2024 r., a jej pierwszy rok podatkowy będzie trwać od 1 marca 2024 r. do 31 grudnia 2024 r., to dochód z przekształcenia wystąpiłby wyłącznie, jeśli na moment przekształcenia wystąpi nadwyżka wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, ponad ich wartość podatkową i jednocześnie, jeśli Spółka z o.o. wybrałaby opodatkowanie Ryczałtem od razu w pierwszym roku po przekształceniu, a więc w roku rozpoczynającym się od 1 marca 2024 r. - co jednak, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie będzie mieć miejsca. 

W szczególności oznacza to również, że dochód z przekształcenia nie wystąpi w sytuacji, w której Spółka z o.o. wybierze Ryczałt w trakcie pierwszego roku podatkowego po przekształceniu. W takiej sytuacji wybór Ryczałtu będzie bowiem oznaczać konieczność zakończenia trwającego roku podatkowego (pierwszego po przekształceniu) i rozpoczęcie nowego roku podatkowego w momencie rozpoczęcia stosowania Ryczałtu. Zatem w takiej sytuacji, pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem nie będzie pierwszym (lecz drugim) rokiem po przekształceniu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka z o.o. wybierze Ryczałt najwcześniej w drugim roku podatkowym po przekształceniu. Zatem nawet w sytuacji, w której na dzień przekształcenia wystąpi nadwyżka wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, ponad ich wartość podatkową, dochód z przekształcenia nie wystąpi – dlatego, że Spółka z o.o. nie wybierze opodatkowania Ryczałtem od pierwszego roku podatkowego po przekształceniu. Nie będzie bowiem spełniona jedna z dwóch przesłanek wynikających z art. 7aa ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, wskazująca, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania Ryczałtem.

Podsumowując, wybór przez Spółkę z o.o. (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej) nie spowoduje powstania dochodu z przekształcenia, gdyż wybór Ryczałtu nie nastąpi od pierwszego roku po przekształceniu (a więc od roku rozpoczynającego się w dniu przekształcenia). […]”.