W przypadku postępowań prowadzonych w związku z cenami transferowymi podatnicy są narażeni nie tylko na ustalenie dochodu lub straty – wynikającej z transakcji kontrolowanej – ale również na dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Czy za brak dokumentacji cen transferowych grożą sankcje? Poniżej przyjrzymy się bliżej zasadom wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Decyzja organów podatkowych w zakresie cen transferowych
Jak wynika z treści art. 58a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wydając decyzję z zastosowaniem przepisów ustawy o PIT lub o CIT dotyczących cen transferowych, organ podatkowy ustala jednocześnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
W pierwszej kolejności należy zatem sięgnąć do właściwych przepisów dotyczących cen transferowych. Otóż, jak wynika z art. 11c ustawy o CIT (analogiczne regulacje w ustawie o PIT), podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.
W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:
- warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;
- fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną, uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji
– organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.
Parafrazując powyższe przepisy, możemy stwierdzić, że jeżeli organ podatkowy w okolicznościach danej transakcji stwierdzi, że strony nie zachowały cen rynkowych, to jest uprawniony do dokonania recharakteryzacji, tj. określenia dochodu lub straty w innej wysokości. Organ podatkowy jest również uprawniony do określenia dochodu lub straty z pominięciem transakcji, którą uzna za dokonaną na warunkach nierynkowych.
Brak dokumentacji cen transferowych - dodatkowe zobowiązania podatkowe
Oprócz określenia dochodu lub straty w tej samej decyzji organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak stanowi art. 58b § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania decyzji z zastosowaniem przepisów lub środków dot. m.in. cen transferowych, gdy decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, z wyjątkiem zryczałtowanych form opodatkowania, dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi 10% sumy nienależnie wykazanej lub zawyżonej straty podatkowej i niewykazanego w całości lub w części dochodu do opodatkowania w zakresie wynikającym z tej decyzji.
Przykładowo, jeżeli organ podatkowy ustali, że z uwagi na istniejące powiązania podatnik zawyżył stratę o 100 000 zł, to kwota ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego będzie wynosić 10 000 zł.
W tym miejscu należy również odnieść się do kwestii obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Otóż w myśl art. 11k ust. 1 ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca 10. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym progi dokumentacyjne określone w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT.
Okoliczność niesporządzenia wymaganej przepisami prawa dokumentacji cen transferowych ma swoje przełożenie na stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wynika z art. 58c § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stawka podatku ulega podwojeniu, jeżeli strona nie przedłożyła organowi podatkowemu dokumentacji podatkowej dotyczącej cen transferowych.
Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli strona uzupełni niekompletną dokumentację podatkową w pełnym zakresie w terminie wskazanym przez organ podatkowy, nie dłuższym niż 14 dni (art 58c § 3 Ordynacji podatkowej).
Okoliczności, w których organ podatkowy może odstąpić od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego
Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują również możliwość odstąpienia od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na tzw. dobrą wiarę.
W świetle art. 58a § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może odstąpić od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że w momencie dokonywania czynności, których dotyczy decyzja, podatnik pozostawał w błędnym, ale usprawiedliwionym przekonaniu o zgodności uzyskanej przez niego w danych okolicznościach korzyści podatkowej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (dobra wiara).
Na ocenę, że podatnik działał w dobrej wierze, może wskazywać w szczególności nieprowadzenie przez niego działalności gospodarczej lub prowadzenie jej w niewielkiej skali, wskutek czego nie można było rozsądnie oczekiwać, że w odniesieniu do czynności, których dotyczy decyzja, będzie on korzystał z profesjonalnych porad dotyczących ich skutków podatkowych.
Co jednak istotne, możliwość odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na dobrą wiarę nie ma zastosowania do przypadku orzeczenia odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek oraz do przypadków ustalenia dochodu lub straty w zakresie cen transferowych.
W konsekwencji w przypadku braku dokumentacji cen transferowych oraz określenia przez organ podatkowy dochodu bądź straty w innej wysokości podatnik nie może liczyć na odstąpienie od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nawet jeżeli są spełnione przesłanki dobrej wiary.
Jedynie w odniesieniu do osób fizycznych może znaleźć zastosowanie art. 58e Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w niniejszym rozdziale nie stosuje się względem osoby fizycznej, która za ten sam czyn ponosi odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe według stawki 10% jest ustalane łącznie z decyzją określającą dochód lub stratę w ramach postępowania w sprawie cen transferowych. Ponadto, jeżeli podatnik nie przedłoży dokumentacji cen transferowych, stawka podatku ulega podwojeniu, chyba że strona uzupełni niekompletną dokumentację podatkową w pełnym zakresie w terminie wskazanym przez organ podatkowy, nie dłuższym niż 14 dni.
