Obowiązek stosowania we wzajemnych transakcjach cen rynkowych oraz konieczność sporządzania dokumentacji cen transferowych to powinności ustawowo nałożone na podmioty powiązane. Warto przy tym wyjaśnić, kiedy używamy transakcje z podmiotami powiązanymi oraz jakie warunki muszą zostać spełnione, aby uznać podatników za takie podmioty.
Transakcje z podmiotami powiązanymi a stosowanie cen rynkowych
Zarówno ustawa o PIT, jak i ustawa o CIT wskazują, że podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Cena transferowa to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cena, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.
Pod pojęciem ceny transferowej nie można rozumieć wyłącznie wartości danej transakcji wyrażonej w pieniądzu (cenie) lub poprzez jakiekolwiek inne świadczenie (szeroko pojęte wynagrodzenie), ponieważ jest to całościowy rezultat finansowy działania o charakterze gospodarczym. Należy pamiętać, że ceny transferowe w dużym stopniu określają wydatki i dochody, a także zyski, które podlegają opodatkowaniu jednostek powiązanych (wyrok WSA w Szczecinie z 27 stycznia 2022 roku, I SA/Sz 673/21).
Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że istniejące powiązania pomiędzy podmiotami nie są w żaden sposób sankcjonowaną okolicznością. Nie jest to zatem stan niepożądany z punktu widzenia przepisów prawa. Pozostawanie w związku z innym podmiotem nie jest w żaden sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu.
Przesłanką zastosowania ww. regulacji dotyczących ustalania dochodu lub straty przez organ podatkowy nie jest tylko sam fakt wystąpienia powiązań, lecz ich wykorzystywanie do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji.
Celem powyższych regulacji jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.
Jeżeli podmioty powiązane w zakresie ustalanych pomiędzy sobą cen transferowych stosują ceny rynkowe, to organy podatkowe nie mogą ingerować w dochody lub straty podatników.
Natomiast inaczej przedstawia się sytuacja, gdy powiązania są wykorzystywane do zaniżania lub zawyżania cen – w takich okolicznościach organom podatkowym przysługuje kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika. Stanowi to odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania.
Podmioty powiązane i ich status
Jak stanowi art. 23m ustawy o PIT i art. 11a ustawy o CIT, pojęcie „podmioty powiązane” oznacza:
- podmioty, z których jeden wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny;
- podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
- ten sam inny podmiot,
- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot;
- spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika;
- spółkę komandytową, komandytowo-akcyjną i jej komplementariusza;
- spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jej wspólnika;
- podatnika i jego zagraniczny zakład.
Powyższy przepis posługuje się sformułowaniem „wywieranie znaczącego wpływu”. Ten niedookreślony zwrot doczekał się ustawowego wyjaśnienia.
Otóż przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:
- posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
- udziałów w kapitale,
- praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających,
- udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych;
- faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej;
- pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.
W zakresie przesłanki zdolności na podejmowanie decyzji wskażmy, że chodzi o sytuację, w której istnieje osoba fizyczna umiejąca w istotny sposób wpływać na kluczowe decyzje gospodarcze podejmowane przez podmiot, nawet pomimo braku formalnego umocowania w organach stanowiących lub kontrolnych. Decyzje te mogą obejmować np. wskazywanie przez osobę fizyczną członków organów zarządzających lub nadzorujących u podatnika, podejmowanie decyzji o rezygnacji z części działalności, wprowadzeniu na rynek nowego produktu lub przejęciu pewnego zakresu działalności od podmiotu powiązanego.
Analiza regulacji prowadzi do wniosku, że ustawodawca za podmioty powiązane uważa takie podmioty, z których jeden zarządza (wywiera znaczący wpływ) innym podmiotem.
Przykład 1.
Kiedy możemy mówić o powiązaniach pomiędzy podmiotami? Osoba fizyczna będąca prezesem spółki zaproponowała swojemu partnerowi, aby założył spółkę z o.o. Partner w tej spółce pełni również funkcję członka zarządu. Osoba fizyczna nie ma żadnego formalnego umocowania do działania w imieniu spółki, jednak faktycznie podejmuje wszystkie kluczowe decyzje. W takich okolicznościach występuje przesłanka wywierania znaczącego wpływu, co oznacza, że mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi, pomimo że partnerzy nie są członkami rodziny.
W świetle aktualnych przepisów z podmiotami powiązanymi możemy mieć do czynienia również z uwagi na występowanie pewnych okoliczności faktycznych. Obecnie kwestia wywierania znaczącego wpływu nie musi wynikać z dokumentów formalnych. Już poprzez sam fakt, że osoba fizyczna może wpływać na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych, można mówić o występowaniu podmiotów powiązanych.
