Aktualnie nie jest znany termin wejścia w życie przepisów implementujących Dyrektywę Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zwaną dalej pakietem Quick Fixes, natomiast MF wskazuje już w swym komunikacie jak należy stosować przepisy mimo iż dyrektywa nie została jeszcze zaimplementowana. Dyrektywa ma na celu harmonizację i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej (zwanym dalej podatkiem VAT) dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi. Przypomnijmy, że przepisy dyrektywy 2018/1910 mogą być stosowane od 1 stycznia 2020 r.
Przejdźmy jednak do samej dyrektywy, która wprowadza nowe regulacje w następujących obszarach:
- procedury magazynu typu call-off stock,
- transakcje łańcuchowe,
- warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Procedury magazynu typu call-off stock
Dopatrując się możliwości pomnożenia zysku, wzrostu swojej aktywności na rynkach międzynarodowych, szans rozwoju oraz osiągnięcia przewagi konkurencyjnej, wiele firm dąży do współpracy na poziomie międzynarodowym. To właśnie magazyn konsygnacyjny miał stać się narzędziem ułatwiającym takie działanie.
Wydaje się tutaj, że najistotniejszą zmianą, która z pewnością ułatwi funkcjonowanie przedsiębiorstw, jest zniesienie obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług w państwie położenia magazynu call-off stock. Podmiot prowadzący magazyn nie może jednak posiadać siedziby ani prowadzić działalności na terenie wspomnianego kraju. Rolą dyrektywy Quick Fixes było również wprowadzenie możliwości wykorzystania przechowywanych towarów dla celów dalszej odsprzedaży. Jednocześnie przedsiębiorca został zobligowany (zgodnie z przepisami dyrektywy już istniejącej) do przechowywania swoich towarów w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy – w przeciwnym wypadku musi zarejestrować się dla celów podatku VAT na terenie państwa, w którym położony jest magazyn call-off stock. Ponadto warto zwrócić uwagę na to, że magazyn call-off stock może być prowadzony przez podmiot trzeci.
Transakcje łańcuchowe
Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług transakcja łańcuchowa to transakcja, w której kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności (nabywcy).
W praktyce można wyróżnić dwa rodzaje dostaw łańcuchowych:
- krajowe: niejednokrotnie małe bądź średnie firmy znajdują się właśnie w ogniwach takiego łańcucha;
Przykład 1.
Warsztat samochodowy podczas naprawy samochodu zamawia niezbędne części w hurtowni. Ta nie będąc w posiadaniu wspomnianego artykułu, składa zamówienie u producenta z informacją, że towar ma zostać dostarczony bezpośrednio pod adres wspomnianego warsztatu samochodowego. Producent organizuje transport i dokonuje dostawy bezpośrednio pierwszemu podmiotowi naszej transakcji.
Pomimo że do faktycznej transakcji doszło tylko pomiędzy podmiotem pierwszym i ostatnim, to jednak na gruncie przepisów ustawy o VAT – art. 7 ust. 1 – będziemy mieli do czynienia z trzema odrębnymi transakcjami, ponieważ każdy z podmiotów z prawnego punktu widzenia dysponuje tym towarem jako właściciel. Dlatego wystawione zostaną dwie faktury sprzedaży (producent i hurtownia), a z drugiej strony każdy nabywający (hurtownia i warsztat samochodowy) ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.
-
międzynarodowe: podstawą do rozliczenia międzynarodowej dostawy łańcuchowej jest określenie miejsca jej dokonania – tutaj przychodzi nam z pomocą art. 22 ust. 3 ustawy o VAT. Według jego treści, jeżeli kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to należy pamiętać o tym, że wysyłka lub transport towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie – zwanej dostawą ruchomą. Dlatego dostawę poprzedzającą wysyłkę lub transport uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towaru. Dostawę następującą po wysyłce lub transporcie towaru uznaje się za dokonaną w miejscu dokonania wysyłki lub transportu towarów.
Z powyższego wynika, że wszystkie dostawy poprzedzające transakcję ruchomą opodatkowane są w państwie rozpoczęcia transportu lub wysyłki. Z kolei wszystkie dostawy następujące po transakcji ruchomej są opodatkowane w państwie zakończenia transportu lub wysyłki.
Jest to o tyle istotne, że od dostawy, której przyporządkowane zostanie fizyczne przemieszczenie towaru (transport), zależy to, jak poszczególne podmioty rozliczą podatek VAT i która transakcja określona zostanie jako WDT/WNT (bądź eksport/import). Transakcje dokonane przed dostawą ruchomą będą miały charakter transakcji krajowej w państwie dostawy towaru. Natomiast dostawy następujące po transakcji ruchomej mają charakter transakcji krajowej w państwie przeznaczenia towaru. Sama transakcja z kolei będzie miała charakter odpowiednio: WDT–WNT/import–eksport.
W praktyce pojawiały się następujące trudności:
- ustalenie przebiegu transakcji – identyfikacja, jakie państwa biorą udział w transakcji;
- identyfikacja państw, pomiędzy którymi dochodzi do wysyłki lub transportu towaru;
- ustalenie transakcji ruchomej wraz z przypisaniem rodzaju transakcji (import–eksport, WDT–WNT).
Z uwagi na fakt, że różne państwa członkowskie UE stosują różne zasady dotyczące przypisania transportu (wysyłki), ta sama dostawa mogła podlegać odmiennym przepisom wewnętrznym, co skutkowało podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania.
Po implementacji pakietu Quick Fixes podejście wszystkich państw powinno zostać ujednolicone w następujący sposób: w przypadku transakcji łańcuchowej wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego (organizującego transport).
Jednak w przypadku, gdy podmiot pośredniczący przekaże swojemu dostawcy numer identyfikacyjny VAT nadany przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, dostawę przypisuje się wyłącznie do dostawy dokonanej przez podmiot pośredniczący.
Jeżeli w transakcji łańcuchowej bierze udział sprzedający (np. Polska), państwo pośredniczące (np. Dania) oraz państwo dostawy towaru (np. Francja), dostawę należy przypisać państwu sprzedaży (czyli Polsce), chyba że firma z Danii poda sprzedającemu numer identyfikacji podatkowej nadany przez Polskę – wówczas dostawę towaru przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.
Warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów
Zgodnie z dyrektywą Quick Fixes istnieje wymóg posiadania ważnego numeru identyfikacji VAT przez nabywcę w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym rozpoczyna się transport towaru, a także obowiązek złożenia prawidłowej informacji podsumowującej jako przesłanek materialnych umożliwiających dostawcy zastosowane zwolnienia (stawka 0%).
Od 1 stycznia 2020 podatnicy mają prawo opierać się bezpośrednio na przepisach dyrektywy, niestety mogąc tym samym narazić się na konflikt z aktualnie obowiązującymi przepisami prawa krajowego, a także prawdopodobny konflikt z organami administracji skarbowej. Jednak należy pamiętać, że w razie rozbieżności to właśnie przepisy UE mają przewagę nad przepisami krajowymi.
