Zagadnienie kosztów kwalifikowanych jest ściśle związane z ulgą na działalność badawczo-rozwojową. W związku z tym, że w przeważającej większości przypadków z ulgi tej korzystają spółki handlowe, analiza przedstawionego problemu będzie oparta na przepisach ustawy CIT. Głównym przedmiotem zainteresowania niniejszego artykułu jest natomiast wpływ otrzymanej z PARP refundacji na wspomniane koszty kwalifikowane.
Definicja ulgi na działalność badawczo-rozwojową
Przed szczegółowym omówieniem kwestii kosztów kwalifikowanych warto wyjaśnić, czym właściwie jest działalność badawczo-rozwojowa. Pozwoli to lepiej zrozumieć istotę samych kosztów kwalifikowanych.
Jak podaje definicja zawarta w art. 4a pkt 26 ustawy CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Dodatkowo ustawa CIT wyjaśnia również, w jaki sposób należy rozumieć zwroty: badania naukowe i prace rozwojowe. W myśl bowiem art. 4a pkt 27 ww. ustawy ilekroć jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:
-
badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
-
badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy CIT ilekroć jest mowa o pracach rozwojowych, oznacza to natomiast prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Przechodząc do treści ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do której wprost odsyła ustawa podatkowa, można natrafić tam na następujące określenia.
“Badania naukowe są działalnością obejmującą badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne, mające na celu przede wszystkim zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, oraz badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Prace rozwojowe są zaś działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.”
Czym są koszty kwalifikowane?
Jak wskazuje art. 18d ust. 1 ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może przekraczać w roku podatkowym kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
Wysokość możliwych do odliczenia kosztów kwalifikowanych jest także limitowana. Zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy CIT kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
-
w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2–3a;
-
w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1–4a i ust. 2a–3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
-
w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2–3.
Biorąc zatem pod uwagę ogół przepisów, można stwierdzić, że ulga na działalność badawczo-rozwojową przysługuje podatnikowi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
-
podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;
-
koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT;
-
koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2–3 ustawy;
-
podatnik wyodrębnił te koszty w ewidencji rachunkowej;
-
podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;
-
kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy CIT;
-
podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.
Refundacja wydatków na działalność badawczo-rozwojową
Istnieje jeszcze jeden obligatoryjny warunek skorzystania z opisanej ulgi. Jak podaje art. 18d ust. 5 ustawy CIT, koszty kwalifikowane podlegają bowiem odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W razie wystąpienia takiej okoliczności podatnik jest obowiązany w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty – do jej zmniejszenia o tę kwotę (art. 18d ust. 5a ustawy). W konsekwencji, jeżeli podatnik otrzyma zwrot wydatków poniesionych na koszty kwalifikowane, w odpowiedniej części koszty te nie będą mogły zostać odliczone w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.
Powyższy przepis obliguje zatem podatnika do dokonania korekty kosztów kwalifikowanych w przypadku otrzymania dofinansowania czy refundacji. Zasada ta dotyczy również środków otrzymanych od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, co potwierdza jednoznacznie treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2018 roku, 0111-KDIB1-3.4010.402.2018.1.MST.
Równie ważne jest ustalenie momentu dokonania odpowiednich korekt związanych z otrzymaną refundacją dotyczącą ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Korekta kosztów kwalifikowanych w takim przypadku powinna zostać dokonana na bieżąco, tj. w tym roku podatkowym (i w zeznaniu podatkowym za ten rok), w którym podatnik otrzymał zwrot wydatków. Nie należy zatem dokonywać korekty wstecz. Potwierdza to przykładowo wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2018 roku, III SA/Wa 361/17, w którym możemy przeczytać:
„Reasumując, Sąd podziela stanowisko Strony skarżącej, z którego wynika, iż koszty, które pierwotnie spełniały warunki do uznania ich za koszty kwalifikowane na cele kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, a które następczo należy uznać za „zwrócone” podatnikowi w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT w wyniku uzyskania dofinansowania, powinny być wyłączane z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe, w momencie uzyskania środków z tego dofinansowania, czyli wraz z wyłączeniem takich kwot z kosztów uzyskania przychodów na cele rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (korekta kosztów „na bieżąco”)”.
Przykład 1.
Przedsiębiorca prowadzący działalność badawczo-rozwojową skorzystał w 2017 roku z przysługującej mu ulgi i odliczył koszty kwalifikowane w deklaracji składanej do 30 kwietnia 2018 roku. W 2019 roku podatnik otrzymał refundację wydatków z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. W takiej sytuacji korekty kosztów kwalifikowanych należy dokonać w deklaracji składanej za 2019 rok (rok otrzymania dofinansowania), a więc w terminie do 30 kwietnia 2020 roku.
Podsumowując rozważania wskazać należy, że jednym z warunków skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową jest definitywne poniesienie wydatków na koszty kwalifikowane, co oznacza, że tego rodzaju wydatek nie może być podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie. W zakresie natomiast samego mechanizmu dokonywania korekty, zarówno przepisy podatkowe, jak również orzeczenia i interpretacje wskazują jednoznacznie, iż taka korekta kosztów kwalifikowanych powinna zostać przeprowadzona na bieżąco, tzn. w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym podmiot otrzymał dofinansowanie (refundację).
Na marginesie warto dodać, że choć w niniejszym artykule przeanalizowano treść ustawy CIT, analogiczne przepisy obowiązują w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ulga na działalność badawczo-rozwojową uregulowana została w art. 26e–26g ustawy PIT i opiera się na podobnych zasadach.
