RMK - rozliczenia międzyokresowe kosztów

Zgodnie z zasadą periodyzacji, która wynika z polskich oraz międzynarodowych przepisów o rachunkowości, jednostki gospodarcze powinny ujmować wyniki swojej działalności, stosując podziału na okresy sprawozdawcze. Koszty podstawowej działalności, które są rozliczane w czasie, są określane jako rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Koszty ponoszone w danej jednostce mogą dotyczyć np. produktów wytworzonych w tym okresie, ale również rezultatów działalności, jakie zostały osiągnięte w innych okresach. Ujęcie ich w kosztach działalności w okresie poniesienia mogłoby znacznie zniekształcić rachunek kosztów oraz wynik finansowy danej jednostki gospodarczej. A więc koszty, które dotyczą szeregu okresów bądź dotyczą nie tych okresów, w których zostały poniesione, powinno rozliczać się w czasie.

W celu zapewnienia kompletności kosztów w poszczególnych okresach sprawozdawczych, niezbędne jest stosowanie w rachunku kosztów następujących zasad rachunkowości:

  • memoriału – polegającej na ujęciu w księgach rachunkowych danej jednostki wszystkich osiągniętych przychodów oraz obciążających ją kosztów, które dotyczą danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich spłaty,
  • współmierności kosztów i przychodów – polegającej na tym, że jednostki mają za zadanie zaliczać do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego koszty bądź przychody, które dotyczą przyszłych okresów oraz przypadają na ten okres sprawozdawczy kosztów, które jeszcze nie zostały poniesione,
  • ostrożności – nakazującej, aby składniki aktywów i pasywów były wyceniane poprzez zastosowanie rzeczywiście poniesionych na ich nabycie (wytworzenie) kosztów.

Rozliczanie kosztów w czasie opiera się na:

  • wyeliminowaniu z kosztów działalności danego okresu sprawozdawczego tych, które dotyczą przyszłych okresów, a następnie rozliczeniu ich we właściwym okresie, w którym są kosztem współmiernym przychodu tego okresu,
  • uwzględnieniu w kosztach bieżącego okresu kosztu usług oraz świadczeń, które zostały wykonane na rzecz jednostki w tym okresie, aczkolwiek niestanowiących jeszcze formalnego zobowiązania.

Rozliczenia międzyokresowe kosztów są uzależnione od charakteru oraz sposobu rozliczeń kosztów w czasie. W związku z powyższym wyróżnia się RMK czynne oraz bierne.

RMK czynne powstają w przypadku, gdy jednostka ponosi nakłady dotyczące przyszłych okresów. Natomiast RMK bierne uwzględniają kwoty, jakie są zaliczane do bieżącego okresu, a których pokrycie nastąpi w przyszłości. Tworzone są pewnego rodzaju rezerwy w celu pokrycia wydatków, jakie wystąpią w przyszłych okresach.

Zgodnie z art. 39 ustawy o rachunkowości, czynne RMK są dokonywane przez jednostki wtedy, gdy dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych. Bierne RMK dokonywane są w wysokości zobowiązań prawdopodobnych, jakie przypadają na bieżący okres sprawozdawczy, który wynika w szczególności ze:

  • świadczeń, jakie zostały wykonane na rzecz jednostki przez jej kontrahentów, a kwota tego zobowiązania może być oszacowana w sposób wiarygodny,
  • obowiązku wykonania przyszłych świadczeń na rzecz pracowników np. świadczenia emerytalne oraz przyszłych świadczeń wobec osób nieznanych, których kwotę oszacować można w sposób wiarygodny, mimo iż data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana np. z tytułu napraw gwarancyjnych.

Zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości (nr 6), bierne RMK to rezerwy, które związane są bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) oraz fazą posprzedażową, a także ogólnym zarządem.

Zgodnie z art. 39 ust. 2 pkt 1 wspomnianej wcześniej ustawy, do biernych RMK, które są rezerwami nie zalicza się:

  • kosztów wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi, w tym budowlane (KSR nr 3),
  • zobowiązań, które wynikają z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług.

Tego typu koszty są zaliczane do zobowiązań z tytułu dostaw i usług w przypadku, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości lub ceny dostawy bądź usługi może być powiązane z szacunkami.

Odpisy na rozliczenia międzyokresowe czynne i bierne mogą być tworzone proporcjonalnie do upływu czasu bądź też wielkości świadczeń. Przy rozliczaniu RMK czynnych pod uwagę brana jest kwota kosztów rzeczywiście poniesionych, natomiast w przypadku RMK biernych – przewidywana kwota kosztów, wartość wydatków rzeczywiście poniesionych jest jeszcze nieznana. W polskim prawie bilansowym nie został określony limit czasowy, jaki obowiązuje przy rozliczaniu kosztów w czasie. Istnieje jedynie stwierdzenie, że czas oraz sposób rozliczania powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, przy zachowaniu zasady ostrożności. Ważne jest, aby odpisy nie były przeciągane poza okres, w którym odczuwalne były skutki rozliczanych kosztów.

Podstawą rozliczenia międzyokresowego kosztów odpowiednio do upływu czasu jest liczba okresów sprawozdawczych, na które koszty mają być rozliczone. Jednakże nie wszystkie koszty, które dotyczą innego okresu niż ten, w którym go poniesiono, muszą być rozliczane w czasie. Zgodnie z zasadą istotności nie trzeba stosować RMK w miesiącu ich poniesienia, pod warunkiem, że kwota ta nie wpłynie istotnie na wynik finansowy. Takie uproszczenie może być stosowane w przypadku pojedynczych oraz niewielkich wydatków np. na prenumeratę.