Przychód z zysków kapitałowych a opodatkowanie podatkiem dochodowym

Zmiany przepisów podatkowych nie zawsze oznaczają dla podatników uproszczenia. Część wprowadzanych zmian powoduje, że przygotowanie rozliczeń podatkowych budzi wiele wątpliwości i stanowi spore wyzwanie. Nieprawidłowy podział przychodów na przychody z działalności gospodarczej oraz z zysków kapitałowych skutkować może domiarem podatku i koniecznością zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Jak prawidłowo rozpoznać przychód z zysków kapitałowych? Odpowiedź w artykule!

Źródła przychodów

1 stycznia 2018 r., w wyniku wejścia w życie ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, został wprowadzony podział przychodów podlegających opodatkowaniu na dwa odrębne źródła:

1. przychód z zysków kapitałowych,
2. przychód z pozostałej działalności gospodarczej.

Przychód z zysków kapitałowych - katalog zysków

Przychody zaliczane do zysków kapitałowych zostały przez ustawodawcę wskazane w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Artykuł ten zawiera zamknięty katalog przychodów z zysków kapitałowych. W konsekwencji wszystkie przychody wprost w nim niewymienione powinny stanowić przychody z pozostałej działalności gospodarczej.

Za przychód z zysków kapitałowych uważa się m.in.:

1. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału.

Przykład 1.

Spółka A posiada udziały w spółce B będącej osobą prawną. Otrzymane dywidendy od spółki B stanowić będą przychody z zysków kapitałowych w spółce A;

2. przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3. inne niż określone w pkt 1 i 2 przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

1. przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
2. przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4. przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6. przychody:

1. z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
   
   Amortyzacji podlegają prawa majątkowe nabyte (a nie wytworzone we własnym zakresie). Do przychodów z zysków kapitałowych należy zaliczyć przychody, które pochodzą z eksploatacji praw majątkowych nabytych przez podatnika od podmiotów trzecich.
2. z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3. z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4. z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a–c,
5. ze zbycia praw, o których mowa w lit. a–c,
6. z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Opodatkowanie poszczególnych źródeł a przychód z zysków kapitałowych

Artykuł 7 wskazuje, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dla celów obliczenia zaliczki na podatek dochodowy podział przychodów na źródła i koszty z nimi związane pozostaje bez znaczenia. 

Niemniej jednak dochodem z poszczególnych źródeł, tj. z prowadzonej działalności gospodarczej lub zysków kapitałowych, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W konsekwencji uznać należy, że podatnik zobligowany jest do ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów odrębnie dla działalności operacyjnej (gospodarczej) i zysków kapitałowych.

W przypadku powiązania kosztów ze źródłem przychodów należy mieć na uwadze związek ponoszonego wydatku ze źródłem przychodów. I tak przykładowo odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie akcji należy zakwalifikować jako związane z osiągnięciem zysków kapitałowych (analogicznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lipca 2018 roku w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.265.2018.1.MO).

O ile przypisanie kosztów bezpośrednio związanych z danym źródłem przychodów nie powinno nastręczać większych problemów, o tyle podział kosztów pośrednich może stanowić pewne wyzwanie co do właściwej ich alokacji. Podatnik powinien określić proporcję, w jakiej pozostają do siebie przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł, a następnie w tak ustalonej proporcji przyporządkować do tych dwóch źródeł pośrednie koszty wspólne.

Przykład 2.

Podatnik osiągnął przychód 9 mln zł z działalności gospodarczej, zaś przychód z zysków kapitałowych wynosi 3 mln zł. Koszty wspólne wynoszą 4 mln zł.

Alokacja kosztów wspólnych do zysków kapitałowych wyniesie 1 mln, co wynika z następujących obliczeń matematycznych:
3 mln zł : 12 mln zł = 25%
4 mln zł x 25% = 1 mln zł

Podkreślić należy, że z punktu widzenia podatnika prawidłowe określenie dochodu/straty z poszczególnych źródeł ma znaczenia dla rozliczania strat podatkowych w przyszłości. O wysokość straty poniesionej w roku podatkowym w danym źródle dochodów (przychodów) podatnik będzie mógł obniżyć swój dochód osiągnięty z tego źródła dochodów (przychodów) w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość takiego obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie będzie mogła przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Przykład 3.

Podatnik osiągnął w roku 2017 stratę w wysokości 20 mln zł. Za rok 2018 dochód ze źródła zyski kapitałowe wyniósł 5 mln zł, zaś z działalności gospodarczej – 40 mln zł.

Od podatnika zależeć będzie, w jakiej proporcji będzie chciał rozliczyć pomiędzy poszczególnymi źródłami przychodów stratę podatkową za rok 2017. Może odliczyć 50% wartości straty podatkowej za rok 2017.

Gwoli przypomnienia należy wskazać, że do strat powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2018 roku, istnieje możliwość jednorazowego rozliczenia straty podatkowej do wysokości 5 mln zł, pozostała część straty podlega rozliczeniu w wysokości nie większej niż 50% w danym roku podatkowym.