Rozliczenia międzyokresowe kosztów - najważniejsze informacje

Zgodnie z zasadą periodyzacji, która wynika z polskich oraz międzynarodowych przepisów o rachunkowości, firmy powinny ujmować wyniki swojej działalności z podziałem na okresy, których dotyczą w odniesieniu do przychodów i kosztów tej działalności. Wśród kosztów działalności wyróżnić można koszty podstawowej działalności, które są rozliczane w czasie, a które określamy jako rozliczenia międzyokresowe kosztów.

RMK – podstawowe informacje

Zgodnie z ideą rozliczeń międzyokresowych kosztów, wartość kosztów dotyczących okresów przyszłych należy rozliczać w czasie. Zgodnie z tym koszty, które dotyczą przyszłych okresów należy ująć w ewidencji na koncie 640 – Rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Prawidłowe ujęcie kosztów z podziałem na okresy jest możliwe dzięki stosowaniu zasad rachunkowości, do których należą:

• zasada memoriału – polegająca na ujęciu w księgach rachunkowych danej jednostki wszystkich osiągniętych przychodów oraz obciążających ją kosztów, które dotyczą danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich spłaty,
• zasada współmierności kosztów i przychodów – polegająca na tym, że jednostki mają za zadanie zaliczać do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego koszty oraz odpowiadające im przychody,
• zasada ostrożności – nakazująca, aby składniki aktywów i pasywów były wyceniane w sposób ostrożny, tak by nie doprowadzić do zawyżenia lub zaniżenia przychodów i kosztów.

Rozliczanie kosztów w czasie opiera się na:

• wyeliminowaniu z kosztów działalności danego okresu tych, które dotyczą przyszłych okresów, a następnie rozliczeniu ich we właściwym okresie, w którym uzyskano przychód mu odpowiadający (rozliczenia międzyokresowe czynne),
• uwzględnieniu w kosztach bieżącego okresu kosztu usług oraz świadczeń, które zostały wykonane na rzecz jednostki w tym okresie, ale jeszcze nie poniesionych (rozliczenia międzyokresowe bierne).

Szczegółowe informacje na temat rozliczania kosztów w czasie w danej jednostce zapisane są w polityce rachunkowości.

Rozliczenia międzyokresowe kosztów – podział

Rozliczenia międzyokresowe kosztów dzielą się między sobą ze względu na rodzaj i charakter kosztu na RMK czynne oraz bierne. W polskim prawie bilansowym nie został określony limit czasowy, w jakim można rozliczać koszty międzyokresowe. Istotne jest to, aby czas oraz sposób rozliczania był uzasadniony charakterem kosztów, przy jednoczesnym zachowaniu zasady ostrożności.

RMK czynne

Rozliczenia międzyokresowe czynne dotyczą głównie kosztów prostych działalności operacyjnej i kosztów finansowych. RMK czynne powstają w przypadku, gdy jednostka ponosi koszty dotyczące przyszłych okresów. Dlatego też nie mogą one zostać ujęte w całości w okresie bieżącym. Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów ujmuje się po stronie Winien (WN) na koncie 64-0 – Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne, zakładowego planu kont. Przy rozliczaniu RMK czynnych pod uwagę brana jest kwota kosztów rzeczywiście poniesionych. Do czynnych rozliczeń zaliczamy między innymi:

• czynsz zapłacony z góry za rok,
• ubezpieczenia majątkowe płatne z góry za następny rok,
• prenumeraty czasopism opłacane z góry za cały rok,
• roczny odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Przykład 1.

Firma X w styczniu 2023 roku zakupiła polisę za kwotę 12 tys. zł na rok. W dniu podpisania umowy ubezpieczeniowej zapłaciła gotówką 6 tys. zł. tytułem I raty. Firma X rozlicza się na kontach zespołu 4 i 5. Koszty polisy rozlicza w czasie. Dekretacja w styczniu wyglądać będzie w następujący sposób:

1. PK – na wartość polisy 12 tys. zł po stronie Wn 40-6 oraz po stronie Ma 24,
2. PK – ujęcie kosztów ubezpieczenia w czasie 12 tys zł po stronie Wn 64-0 oraz Ma 49,
3. KW – uregulowanie I raty 6 tys. zł po stronie Wn 24 oraz Ma 10,
4. PK – ujęcie w kosztach części ubezpieczenia, które przypada na bieżący miesiąc (12 tys. zł / 12 miesięcy), 1 tys. zł po stronie Wn 55 oraz Ma 64-0.

RMK bierne

Zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości (komunikat nr 6), bierne RMK to rezerwy, które związane są bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) oraz fazą posprzedażową, a także ogólnym zarządem. RMK bierne uwzględniają kwoty, jakie są zaliczane do bieżącego okresu, a których zapłata nastąpi w przyszłości. Na ich podstawie tworzone są pewnego rodzaju rezerwy finansowe w celu pokrycia przewidywanych wydatków, jakie wystąpią w przyszłych okresach. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów ujmuje się po stronie Ma na koncie 64-1 – Rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne, zakładowego planu kont.

Bierne RMK zgodnie z art. 39 Ustawy o Rachunkowości (zwanej dalej UoR) dokonywane są w wysokości zobowiązań prawdopodobnych, jakie przypadają na bieżący okres sprawozdawczy, który wynika w szczególności ze:

• świadczeń, jakie zostały wykonane na rzecz jednostki przez jej kontrahentów, a kwota tego zobowiązania, choć nieznana, może być oszacowana w sposób wiarygodny,
• obowiązku wykonania przyszłych świadczeń na rzecz pracowników np. świadczeń emerytalnych oraz przyszłych świadczeń wobec osób nieznanych, których kwotę oszacować można w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana.

Przykładem biernych rozliczeń międzyokresowych mogą być:

• przewidywane koszty zużycia energii danego okresu,
• koszty planowanych remontów i prowadzonych napraw,
• naprawy gwarancyjne i z tytułu rękojmi za sprzedane przez producentów wyroby długotrwałego użytku,
• premie pracowników zależne od wypracowanego przez nich zysku na koniec danego okres.

Przykład 2.

Spółka X w styczniu 2023 roku wliczyła w koszty tego okresu 6 tys. zł, Stanowiły one koszty planowanego remontu biura. Spółka ujęła wartość 6 tys. zł po stronie Wn 49 oraz Ma 64-1.

Następnie w marcu 2023 roku otrzymano fakturę dokumentującą rzeczywistą/ostateczną wartość kosztu o wartości 7 tys. zł. Spółka ujęła tą wartość po stronie Wn 402 oraz Ma 210. Na koniec dokonała rozliczenia kosztów pokrytych rezerwą do jej wysokości po stronie WN 64-1 oraz Ma 49.

Rozliczenia międzyokresowe kosztów – jak rozliczyć koszty?

Odpisy na rozliczenia międzyokresowe czynne i bierne mogą być tworzone proporcjonalnie do upływu czasu bądź też wielkości świadczeń. Koszty można zatem rozliczać stosownie do:

• wielkości świadczeń (ilościowo) – w kwotach proporcjonalnych do określonego wskaźnika, np. rozmiarów produkcji, wielkości sprzedaży itd.,
• upływu czasu – w równych kwotach, które przypadają na poszczególne okresy sprawozdawcze (miesiące).

Rozliczanie kosztów stosownie do wielkości świadczeń (ilościowo)

Metoda rozliczania kosztów stosownie do wielkości świadczeń dotyczyć może np. kosztów:

• przygotowania nowej produkcji,
• remontów środków trwałych,
• kosztów zakupu.

W przypadku ilościowego rozliczenia kosztów stosowany jest wzór:
Kt = Kc × Qt/Q
gdzie:
Kt – koszty do rozliczenia przypadające na dany okres sprawozdawczy,
Kc – wartość całkowitych kosztów do rozliczenia w czasie,
Q – całkowita liczba produktów, w stosunku do której rozliczane są koszty (są to planowane rozmiary produkcji),
Qt – rzeczywista liczba produktów w okresie sprawozdawczym.

Metoda rozliczania kosztów stosownie do upływu czasu

Podstawą rozliczenia międzyokresowego kosztów odpowiednio do upływu czasu jest liczba okresów sprawozdawczych, na które koszty mają być rozliczone. Jednakże nie wszystkie koszty, które dotyczą innego okresu niż ten, w którym go poniesiono, muszą być rozliczane w czasie. Zgodnie z zasadą istotności nie trzeba stosować RMK jeżeli kwota kosztu nie wpłynie istotnie (znacząco) na wynik finansowy. Takie uproszczenie może być stosowane w przypadku pojedynczych oraz niewielkich wydatków np. na prenumeratę.

Metodę rozliczania kosztów stosownie do upływu czasu można zastosować między innymi do:

• ubezpieczeń komunikacyjnych i majątkowych,
• świadczeń opłacanych z góry za cały okres trwania umowy,
• podatku od nieruchomości,
• jednorazowych odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Okres rozliczania kosztów powinien pokrywać się z czasem wskazanym w dokumentach, na podstawie których rozliczany jest koszt (np. umowy najmu, okresu trwania polisy).

Słowem podsumowania wskazać należy, że stosowanie rozliczeń międzyokresowych kosztów służy uzyskaniu kompletnych danych na temat faktycznych kosztów danego okresu sprawozdawczego i co ma na celu ukazanie prawdziwej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa.