Czy koszty podróży służbowych mogą stanowić koszty podatkowe?

W sytuacji oddelegowania pracownika do wykonywania obowiązków służbowych do kraju trzeciego pojawia się kwestia finansowania wizy oraz dodatkowych kosztów związanych z podróżą, np. szczepień ochronnych. W naszym artykule zastanowimy się, czy koszty podróży służbowych mogą stanowić koszty podatkowe.

Koszty podróży służbowych a ogólna definicja kosztów podatkowych 

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy PIT.

Wydatki na rzecz pracowników co do zasady są kosztami podatkowymi, jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz zwrot kosztów podróży służbowych, zakwaterowania, różnego rodzaju świadczenia dodatkowe. 

Aby poniesiony wydatek stanowił dla pracodawcy koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

• został pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w żaden sposób zrefundowana/zwrócona;
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
• został właściwie udokumentowany;
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których ustawowo nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W zakresie analizy danego wydatku jako kosztu podatkowego kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie związku wydatku z działalnością gospodarczą. To z kolei oznacza, że jeżeli w danym przypadku wykluczony jest cel osobisty pracownika, to dany wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy pracodawcy przy założeniu, że nie został wymieniony w art. 23 ustawy PIT.

Koszty podróży służbowych związanych z zakupem wizy dla pracownika

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, wskażmy, że jeżeli wydatek na zakup wizy dla pracownika jest wydatkiem związanym z podróżą służbową, a nie podróżą prywatną pracownika, to może zostać ujęty w kosztach podatkowych jako koszt pracowniczy.

Ponadto art. 23 ustawy o PIT (oraz art. 16 ustawy CIT) nie zawiera wyłączenia w zakresie możliwości uznania za koszt podatkowy zakupu wizy dla pracownika.

Koszty podróży służbowych a szczepienia ochronne związane z wyjazdem do kraju trzeciego

Kolejna kwestia związana z wydatkiem na zakup wizy dotyczy szczepień ochronnych. W przypadku, gdy pracownik zostaje skierowany do wykonania czynności służbowych do krajów tropikalnych, pracodawca może zapewnić zakup odpowiednich szczepionek.

To z kolei generuje pytania o koszty u pracodawcy oraz przychody po stronie pracownika. 

W pierwszej kolejności wskażmy, że stosowanie do art. 207 § 2 pkt 3 Kodeksu pracy (kp) pracodawca jest obowiązany chronić zdrowie i życie pracowników przez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki, w tym jest obowiązany reagować na potrzeby w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy oraz dostosowywać środki podejmowane w celu doskonalenia istniejącego poziomu ochrony zdrowia i życia pracowników, biorąc pod uwagę zmieniające się warunki wykonywania pracy.

Natomiast z przepisu art. 222⁽¹⁾ § 1 kp wynika, że w razie zatrudniania pracownika w warunkach narażenia na działanie szkodliwych czynników biologicznych pracodawca stosuje wszelkie dostępne środki eliminujące narażenie, a jeżeli jest to niemożliwe – ograniczające stopień tego narażenia, przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki.

Ponadto pracodawca jest obowiązany stosować w przedmiotowym zakresie przepisy Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 kwietnia 2005 roku w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki. Podkreślić należy, że stosownie do § 16 rozporządzenia w przypadku wystąpienia lub możliwości wystąpienia w środowisku pracy szkodliwego czynnika biologicznego, przeciw któremu jest dostępna szczepionka, stosuje się przepisy ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi.

W celu zapobiegania szerzenia się zakażeń i chorób zakaźnych wśród pracowników narażonych na działanie biologicznych czynników chorobotwórczych przeprowadza się zalecane szczepienia ochronne wymagane przy wykonywaniu czynności zawodowych. Pracodawca lub zlecający wykonanie prac informuje pracownika lub osobę mającą wykonywać pracę, narażonych na działanie biologicznych czynników chorobotwórczych, przed podjęciem czynności zawodowych o rodzaju zalecanego szczepienia ochronnego wymaganego przy wykonywaniu czynności zawodowych.

Z treści przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że koszty przeprowadzania szczepień oraz zakupu szczepionek ponosi pracodawca. Ponadto konieczność ponoszenia tych wydatków wynika z przepisów prawa.

W rezultacie analogicznie jak w przypadku wydatków na zakup wizy, tak w przypadku finansowania zakupu szczepionek oraz wizyt lekarskich pracodawca może tego rodzaju wydatek uznać za koszt podatkowy.

Nie ulega wątpliwości, że w zakresie, w jakim przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy wynikające z Kodeksu pracy oraz rozporządzeń wydanych na podstawie kodeksu, wymieniają wprost koszty, do których ponoszenia zobligowany jest pracodawca, po stronie pracowników nie powstaje przychód z tytułu ponoszenia tych kosztów. Ponoszenie kosztów jest bowiem wówczas w interesie pracodawcy. 

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 28 grudnia 2018 roku (nr 0114-KDIP3-3.4011.507.2018.1.JK2), pokrywanie pracownikom kosztów szczepień zalecanych przez lekarzy w rejonach, do których będą wyjeżdżać służbowo, jak również koszty wizyt lekarskich mających na celu określenie, jakie konkretnie szczepienia są zalecane do jakich krajów, nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 207 kp pracodawca jest obowiązany chronić zdrowie i życie pracowników przez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki, a koszty działań podejmowanych przez pracodawcę w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy w żaden sposób nie mogą obciążać pracowników.

Tym samym po stronie pracodawcy nie powstanie obowiązek ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie będzie ciążył obowiązek obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Analizowane zagadnienie jest jaskrawym przykładem uznania za koszt podatkowy wydatku, który ma obowiązek ponosić pracodawca i jednocześnie jest to wydatek poniesiony w jego interesie. Dlatego też koszty podróży służbowych dla pracowników w związku stanowią wydatek kwalifikowany jako koszt podatkowy.