Różnice kursowe wpływają na wysokość przychodów oraz kosztów podatkowych u podatników prowadzących działalność gospodarczą. Analizując głębiej to zagadnienie, pojawia się pytanie, jak rozliczyć różnice kursowe od własnych środków na ryczałcie? Jakie skutki powstaną u podatnika, który wybrał opodatkowanie działalności ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych? Wyjaśniamy w artykule.
Różnice kursowe a ryczałt od przychodów ewidencjonowanych
Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.
Powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi, kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.
W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.
Zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.
Zgodnie z art. 24c ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.
Powyższe zasady dotyczą podatników podlegających opodatkowaniu według ustawy o PIT. Należy jednak podkreślić, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 1c ustawy o zryczałtowanym podatku do przychodów ewidencjonowanych z tytułu różnic kursowych stosuje się odpowiednio art. 24c updof, z tym że ujemne różnice kursowe zmniejszają przychody uzyskane w roku podatkowym, w którym powstały te różnice.
Wynika to z faktu, że w przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie uwzględnia się kosztów podatkowych (art. 12 ust. 2 ustawy). Zatem oznacza to, że różnice kursowe nie mogą zwiększać czy też zmniejszać kosztów, ponieważ w przypadku ryczałtu kategoria kosztów podatkowych nie występuje.
Powyższe potwierdza treść interpretacji Dyrektora KIS z 31 sierpnia 2023 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.396.2023.2.MZ), gdzie podano, że z uwagi na fakt, że podatnicy na ryczałcie nie uwzględniają kosztów uzyskania przychodu, różnice kursowe powstałe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą rozliczają w rachunku podatkowym poprzez korektę wysokości przychodu. W przypadku gdy dojdzie u nich do powstania dodatnich różnic kursowych, ich wartość zwiększa wysokość przychodu do opodatkowania. Natomiast ujemne różnice kursowe zmniejszają wartość tego przychodu.
Różnice kursowe od własnych środków na ryczałcie
Następnie trzeba zastanowić się, czy różnice kursowe należy rozpoznawać od własnych środków pieniężnych. Odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.
Żaden przepis ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie ogranicza stosowania art. 24c ustawy o podatku dochodowym w zakresie rozliczania przez podatników ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych różnic kursowych wyłącznie do różnic kursowych powstałych od przeprowadzanych transakcji gospodarczych bądź wyłącznie do różnic skutkujących powstaniem przychodu podatkowego.
Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie, gdy wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku. Przez otrzymane środki pieniężne należy rozumieć środki pieniężne, które zostały wpłacone (przekazane) przez podmiot trzeci i były to środki inne niż środki własne otrzymującego.
Tym samym w przypadku różnic kursowych od własnych środków pieniężnych różnice te są wyłącznie związane z posiadaniem środków pieniężnych w walucie obcej na rachunku walutowym podmiotu przez pewien okres, w którego trakcie dochodzi zazwyczaj do zmiany kursów walutowych, powodujących zmianę siły nabywczej tych środków.
Sam wpływ waluty na rachunek walutowy nie powoduje powstania różnic kursowych, nie powoduje go również wypłata z rachunku kwot w euro.
W przypadku rozchodu waluty obcej z rachunku walutowego w związku z jej sprzedażą (np. dokonaną w formie przelewu waluty obcej na rachunek prowadzony w złotych) występuje kurs faktycznie zastosowany. Jest to w tym przypadku kurs, po którym bank kupił walutę.
Różnice kursowe od środków własnych powstaną w sytuacji, gdy kurs waluty w dniu zapłaty lub innej formy wypływu z rachunku walutowego będzie różnił się od kursu z dnia wpływu waluty na rachunek w złotówkach.
Z powyższego wynika, że w przypadku transakcji przewalutowania powinien być zastosowany kurs, po którym bank kupił walutę – tj. kurs, po jakim przelane środki zostały przewalutowane przez bank na PLN.
W przypadku wypływu środków z rachunku walutowego kurs faktycznie zastosowany to kurs sprzedaży waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy.
Mając na względzie powyższe, różnice kursowe od środków własnych podatnik powinien rozpatrzyć jako różnicę pomiędzy wartością historyczną, po której środki wpłynęły na rachunek, a wartością otrzymaną z przewalutowania po kursie faktycznym, w jakim dokonano przewalutowania na rachunek PLN podatnika.
Celem lepszego zrozumienia metodologii ustalania różnic kursowych przedstawmy następujący przykład.
Przykład 1.
Pan Jan prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. 1 września otrzymał wynagrodzenie od swojego kontrahenta w kwocie 1000 euro. Kurs wynosił 4,10 zł/1 euro. 1 listopada pan Jan wypłacił środki z konta walutowego na rachunek prowadzony w złotówkach. W tym dniu kurs wynosił 4,50 zł/1 euro. W jaki sposób rozliczyć różnice kursowe?
W dniu wpływu na rachunek bankowy walutowy wartość waluty wynosiła 4100 zł. W dniu wypływu (czyli w dniu wypłaty z rachunku walutowego na rachunek w PLN) wartość waluty była wyższa i wynosiła 4500 zł. W konsekwencji powstała dodatnia różnica kursowa w kwocie 400 zł, która zwiększa przychód podatkowy pana Jana.
Gdyby w powyższym przykładzie powstała ujemna różnica kursowa (czyli wartość wypłaty była niższa niż na dzień wpłaty środków na konto walutowe), to zmniejszyłaby przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem.
W rezultacie należy podkreślić, że wybór ryczałtu jako formy opodatkowania działalności gospodarczej nie zwalnia podatnika od konieczności rozpoznania różnic kursowych. Odmienność polega w tym przypadku na tym, że różnice te są odnoszone wyłącznie do przychodów podatkowych.
