Łączenie różnych form opodatkowania osób fizycznych

Osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą coraz częściej sięgają do innych form prowadzenia działalności umożliwiających im powiększenie dotychczas osiąganych przychodów. Jedni przedsiębiorcy poza prowadzoną działalnością jako osoba fizyczna zostają wspólnikami w spółce osobowej. Drudzy są wyłącznie wspólnikami w kilku spółkach osobowych. Jeszcze inni prowadzą indywidualną działalność jako osoba fizyczna oraz są wspólnikami w kilku spółkach osobowych. Prowadząc kilka działalności warto, aby podatnik miał świadomość, jak może opodatkować dochody osiągane ze spółek osobowych wraz z pozostałymi wspólnikami danej spółki. Warto też, aby wiedział, w jaki sposób możliwe jest łączenie różnych form opodatkowania, gdy prowadzi kilka działalności jednocześnie.

Definicja działalności gospodarczej na potrzeby wyboru formy opodatkowania osoby fizycznej

W różnych ustawach podatkowych występują nieco różniące się od siebie definicje działalności gospodarczej. Na potrzeby wyboru formy opodatkowania przez osobę fizyczną podatnik powinien posłużyć się definicją wynikającą z Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 roku poz. 1128 z późn. zm. zwanej dalej ustawą o PIT).

Poprzez termin „działalność gospodarcza” albo „pozarolnicza działalność gospodarcza” podatnik powinien rozumieć działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową;
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów z innych źródeł.

Owe inne przychody niestanowiące przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej dotyczą:

• stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty;
• działalności wykonywanej osobiście;
• działów specjalnej produkcji rolnej;
• kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych;
• najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawy, poddzierżawy działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
• odpłatnego zbycia nieruchomości, lub ich części, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;
• niezrealizowanych zysków;
• innych źródeł.

Formy prowadzenia działalności osób fizycznych

Osoby fizyczne mogą prowadzić działalność w postaci:

1. Osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą;
2. Wspólnika spółki cywilnej;
3. Wspólnika spółki osobowej – jawnej, partnerskiej;
4. Wspólnika spółki kapitałowej (oraz spółki będącej podatnikiem CIT) – komandytowej, komandytowo-akcyjnej, spółki z o.o., spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, jednoosobowej spółki z o.o.

Na potrzeby wyboru formy opodatkowania osoby fizycznej działalność prowadzona przez osobę fizyczną lub jako wspólnik spółki osobowej jest traktowana odmiennie od działalności prowadzonej jako wspólnik w spółce kapitałowej (lub spółce będącej podatnikiem CIT).

Formy opodatkowania działalności prowadzonej przez osobę fizyczną

Osoba fizyczna prowadząca działalność jako osoba fizyczna oraz jako wspólnik spółki transparentnej podatkowo może wybrać od 2022 roku 1 z 3 rodzajów form opodatkowania:

• Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych,
• Podatek liniowy,
• Skalę podatkową.

Spółka (osobowa) transparentna podatkowo to spółka, w której dochód jest opodatkowany na poziomie wspólników. To wspólnicy, a nie spółka pobierają i odprowadzają podatek dochodowy w dochodzie spółki odpowiadającym ich udziale (określonym w umowie spółki).

Spółką transparentną podatkowo jest spółka cywilna, jawna, partnerska.

Pozostałe spółki są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych CIT, a wspólnicy tych spółek nie mają możliwości wyboru 1 z 3 wymienionych wyżej form opodatkowania.

Wyjątkowy przypadek dotyczący spółki jawnej

Spółka jawna może występować jako spółka transparentna podatkowo. W takiej sytuacji wszyscy wspólnicy tej spółki opodatkowują udział w dochodzie spółki, jaki im przypada na podstawie zawartej umowy spółki.

Może się jednak zdarzyć, że spółka jawna stanie się podatnikiem CIT. Zgodnie z art. 1 ust. 3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 roku poz. 1800 z późn. zm. zwanej dalej ustawą o CIT) spółka jawna będzie podatnikiem CIT, jeżeli posiada siedzibę lub zarząd na terytorium RP, a wspólnikami spółki nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

1. przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji CIT-15J z załącznikiem CIT/JW, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, lub
2. aktualizacji informacji CIT-15J w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub
3. informacji CIT-15J w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej – w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki

– do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Jeżeli informacja ta nie zostanie terminowo złożona, wówczas spółka jawna staje się podatnikiem CIT. Natomiast wspólnicy tej spółki będący osobami fizycznymi nie mają możliwości wybrania formy opodatkowania ryczałtu, podatku liniowego albo skali podatkowej. Dochody z udziałów w danej spółce jawnej opodatkują tak samo, jak z udziałów z zysku w spółce komandytowej czy z o.o.

Jeżeli jednak informacja CIT-15J z załącznikiem CIT/JW zostanie terminowo przedłożona, wówczas spółka nie stanie się podatnikiem CIT. Skutkiem tego pozostanie ona spółką, w której podatek dochodowy rozlicza każdy wspólnik (a nie spółka, która jest podatnikiem CIT) w proporcji do posiadanego udziału.

Ponadto, gdy w spółce jawnej wszyscy wspólnicy to osoby fizyczne, wówczas wspólnik takiej spółki ma możliwość wyboru formy opodatkowania ryczałtem, podatkiem liniowym albo skalą podatkową.

Panuje tutaj jednak zasada, według której w spółce jawnej, w której wszyscy wspólnicy są osobami fizycznymi (nie występuje choć 1 osoba prawna), wszyscy wspólnicy muszą wybrać formę opodatkowania udziału w uzyskanym dochodzie w tej spółce według 1 ustawy podatkowej PIT. Zatem w spółce jawnej osób fizycznych:

1. wszyscy wspólnicy muszą być opodatkowani ryczałtem;
2. część wspólników może być opodatkowanych podatkiem liniowym, a część skalą podatkową;
3. wszyscy wspólnicy mogą być opodatkowani tylko podatkiem liniowym;
4. wszyscy wspólnicy mogą być opodatkowani tylko skalą podatkową.

Nawiązując do ryczałtu, należy dodać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 roku poz. 1993 z późn.zm. zwanej dalej ustawą o ryczałcie) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie:

1. spółki cywilnej osób fizycznych, 
2. spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku,
3. spółki jawnej osób fizycznych.

Zatem, jeżeli formą opodatkowania wspólników spółki jawnej ma być ryczałt, to może to się odbyć jedynie w spółce jawnej, gdzie wszyscy wspólnicy są osobami fizycznymi, a dodatkowo wszyscy wspólnicy tej spółki wybrali ryczałt jako formę opodatkowania dochodu z danej spółki (nie ma wówczas możliwości wyboru poza ryczałtem skali albo podatku liniowego).

Natomiast, jeżeli wspólnikami w spółce jawnej są zarówno wspólnicy będący osobami fizycznymi, jak i wspólnicy będący osobami prawnymi, wtedy każdy ze wspólników do opodatkowania przypadającego na niego dochodu zastosuje odpowiednią ustawę o podatku dochodowym, przy czym:

1. wspólnicy będący podatnikami CIT opodatkują przypadający w udziale dochód ze spółki jawnej według ustawy o CIT;
2. wspólnicy będący podatnikami PIT opodatkują przypadający w udziale dochód ze spółki jawnej według 1 ustawy o PIT (ale bez możliwości wyboru w tym wypadku ryczałtu), a więc będą mogli być opodatkowani podatkiem liniowym lub skalą podatkową, czyli albo wszyscy wspólnicy-osoby fizyczne skalą, albo podatkiem liniowym, albo część skalą i część podatkiem liniowym.

Spółka jawna i spółka cywilna osób fizycznych – podobieństwa i różnice w aspekcie łączenia form opodatkowania 

Spółka cywilna podobnie jak jawna może występować jako spółka transparentna podatkowo.

W spółce cywilnej wszyscy wspólnicy spółki mogą być osobami fizycznymi.

W takim przypadku mogą wystąpić poniżej wymienione konfiguracje opodatkowania wewnątrz spółki:

1. wszyscy wspólnicy opodatkowują przypadający na nich udział w dochodzie ryczałtem ewidencjonowanym,
2. wszyscy wspólnicy mogą opodatkować przypadający na nich udział w dochodzie spółki tylko podatkiem liniowym,
3. wszyscy wspólnicy mogą opodatkować przypadający na nich udział w dochodzie spółki tylko skalą podatkową,
4. część wspólników może opodatkować przypadający na nich udział w dochodzie spółki tylko skalą podatkową,

Wyjaśniając jeszcze kwestię ryczałtu, należy wspomnieć, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o ryczałcie opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie 

1. spółki cywilnej osób fizycznych, 
2. spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku,
3. spółki jawnej osób fizycznych.

Zatem, jeżeli formą opodatkowania wspólników spółki cywilnej ma być ryczałt, to może to się odbyć wyłącznie w spółce jawnej, gdzie wszyscy wspólnicy są osobami fizycznymi, a dodatkowo wszyscy wspólnicy tej spółki wybrali ryczałt jako formę opodatkowania dochodów ze spółki (nie ma wówczas możliwości wyboru poza ryczałtem skali albo podatku liniowego dla opodatkowania dochodu uzyskanego w danej spółce jawnej).

Jednak może się zdarzyć, że wspólnikami spółki cywilnej będzie:

• osoba fizyczna, oraz
• osoba prawna.

Jeżeli więc wspólnikami w spółce cywilnej są zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne, wtedy każdy ze wspólników stosuje odpowiednią ustawę o podatku dochodowym, przy czym:

1. wspólnicy będący podatnikami CIT opodatkują przypadający w udziale dochód ze spółki jawnej według ustawy o CIT;
2. wspólnicy będący podatnikami PIT opodatkują przypadający w udziale dochód ze spółki jawnej według 1 ustawy o PIT (ale bez możliwości wyboru w tym wypadku ryczałtu), a więc będą mogli być opodatkowani podatkiem liniowym lub skalą podatkową, czyli albo wszyscy wspólnicy-osoby fizyczne skalą, albo podatkiem liniowym, albo część skalą i część podatkiem liniowym.

Spółka partnerska - skala albo podatek liniowy

Spółka partnerska to obok cywilnej i jawnej ostatni typ spółki osobowej. Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka jest spółką transparentną podatkowo, a więc opodatkowanie dochodu uzyskanego przez spółkę odbywa się na poziomie wspólników. Tak więc wspólnicy, a nie spółka opodatkowują przypadający na nich udział w dochodzie spółki (określonym w umowie spółki), obliczają i pobierają podatek dochodowy, a następnie odprowadzają na mikrorachunku podatkowym.

Warto podkreślić, że wspólnikami spółki partnerskiej mogą być wyłącznie osoby fizyczne (minimum 2), które są uprawnione do wykonywania tzw. wolnych zawodów, m.in. architekta, fizjoterapeuty, pielęgniarki, położnej, lekarza, lekarza dentysty, lekarza weterynarii, radcy prawnego, notariusza, adwokata, biegłego rewidenta, doradcy podatkowego, doradcy inwestycyjnego księgowego, brokera ubezpieczeniowego, rzeczoznawcy, tłumacza przysięgłego.

Wspólnicy spółki partnerskiej mogą wybrać opodatkowanie dochodów z udziałów w spółce partnerskiej:

• wszyscy wspólnicy tylko podatkiem liniowym;
• wszyscy wspólnicy tylko skalą podatkową;
• część wspólników skalą podatkową, a część podatkiem liniowym. 

Łączenie różnych form opodatkowania osób fizycznych

Niektórzy przedsiębiorcy poza prowadzoną działalnością jako osoba fizyczna prowadzą także działalność jako wspólnicy spółki cywilnej. Inni są wyłącznie wspólnikami w spółce jawnej, cywilnej, a także w partnerskiej. Jeszcze inni prowadzą indywidualną działalność jako osoba fizyczna oraz są wspólnikami w wielu spółkach osobowych.

Jakie są możliwe warianty opodatkowania w przypadku gdy podatnik prowadzi kilka działalności? Warto prześledzić i przeanalizować wszystkie możliwe formy opodatkowania osób fizycznych prowadzących działalność. Możliwe przypadki zaprezentowano w poniższej tabeli. Dla przypomnienia od 2022 roku podatnicy nie mają już możliwości wyboru karty podatkowej jako formy opodatkowania prowadzonej działalności. Jedynie ci, którzy przed 2022 rokiem stosowali kartę podatkową, mogą kontynuować opodatkowanie działalności w tej formie.

Poniżej przedstawiono łączenie działalności gospodarczej prowadzonej jako osoba fizyczna oraz jako wspólnik spółki partnerskiej.