Przedsiębiorcy często zapewniają pracownikom i zleceniobiorcom zakwaterowanie. Co do zasady w takiej sytuacji dla świadczeniobiorcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Jednak w niektórych sytuacjach może podlegać on zwolnieniu lub w ogóle nie powstawać. Niniejszy artykuł omawia kwestie w których zachodzi nieodpłatne udostępnienie mieszkania.
Ustalenie przychodu ze stosunku pracy
Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione powyżej kategorie przychodów stanowią katalog otwarty.
Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Zatem wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21 ust. 1 ustawy o PIT dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa, podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.
Zatem otrzymane przez pracowników różnego rodzaju świadczenia o charakterze pieniężnym i niepieniężnym stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Jednocześnie bez znaczenia dla ich kwalifikacji pozostaje fakt, iż zostały one wypłacone pracownikom, którzy przebywają na urlopach macierzyńskich, urlopach wychowawczych czy urlopach bezpłatnych i nie uzyskują od pracodawcy innych przychodów. To oznacza, że pracodawca - jako płatnik – jest obowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 32 ustawy o PIT.
Nieodpłatne udostępnienie mieszkania a zwolnienie przychodów z tego tytułu
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że co do zasady nieodpłatne udostępnienie mieszkania pracownikowi będzie generowało przychód. Jednak w przypadku pracowników może być on zwolniony kwotowo. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników w:
-
hotelach pracowniczych,
-
kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
Co istotne, w niektórych sytuacjach przychód w ogóle nie powstanie dla pracowników. Zgodnie bowiem z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 nieodpłatnymi świadczeniami są wyłącznie przysporzenia majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika. Dopiero wtedy po stronie zatrudnionego powstaje przychód, który podlega opodatkowaniu. Zdaniem Trybunału to, czy pracownik uzyskał dochód, zależy natomiast od tego, czy skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie i czy leżało to w jego interesie; gdyby świadczenia ze strony pracodawcy nie było, to pracownik musiałby sam ponieść wydatek.
W konsekwencji Trybunał uznał, że przychodem pracownika mogą być tylko świadczenia, które:
-
zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
-
zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i
-
przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i nie jest przypisana indywidualnemu pracownikowi.
Tym samym należy uznać, że w sytuacji gdy pracownik jest oddelegowany do pracy poza siedzibą firmy, to nie osiąga on żadnej korzyści z wynajmu mieszkania. Gdyby bowiem nie konieczność wyjazdu pracownika do pracy wynikająca z nałożonych na niego obowiązków służbowych przez pracodawcę, taki pracownik nie byłby zainteresowany poszukiwaniem zakwaterowania w innej miejscowości. W konsekwencji pracodawca w ogóle nie zapewniałby takiego świadczenia.
Tym samym uznać należy, iż przychód dla pracownika powstanie w sytuacji, gdy pracodawca zapewnia pracownikowi mieszkanie jako dodatkowe świadczenie.
Przykład 1.
Pracodawca nie mógł znaleźć pracowników, dlatego też zatrudnił pracownika z innego miasta, któremu wynajął mieszkanie. W takiej sytuacji dla pracownika powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Przykład 2.
Pracodawca wysłał pracowników do pracy za granicą. Wynajął im mieszkanie. W takiej sytuacji przychód dla nich w ogóle nie powstanie, nie osiągają oni bowiem żadnej korzyści.
Wysokość nieodpłatnego świadczenia w takiej sytuacji należy określić według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu. Takie stanowisko podziela Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w piśmie z 22 czerwca 2006 r., nr ZD/406-22/PIT/06, w którym możemy przeczytać:
„(…) przedmiotem świadczenia otrzymywanego przez pracownika jest prawo nieodpłatnego (tzn. niepowiązanego z obowiązkiem zapłaty czynszu) korzystania z mieszkania (lokalu). Zatem wobec powyższego wartość pieniężną tego świadczenia określić należy, w opinii organu podatkowego, z zastosowaniem przepisu art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ jednocześnie Wnioskodawca za pracownika opłaca kwotę czynszu - Pracodawca nie jest właścicielem mieszkania, a jedynie je wynajmuje - należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż to właśnie kwota czynszu za wynajem mieszkania winna zostać zaliczona do przychodu pracownika (…)”.
Zleceniobiorcy a nieodpłatne świadczenie
W przypadku zleceniobiorców, gdy zachodzi nieodpłatne udostępnienie mieszkania, powstanie dla nich przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W ich sytuacji nie jest możliwe skorzystanie ze zwolnienia. Ustawodawca bowiem w przywołanym art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT wyłączył od opodatkowania świadczenia z tytułu zakwaterowania otrzymane przez pracowników. Za pracownika uważa się natomiast osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.
