Podatkowe skutki przemieszczenia towaru do magazynu w kraju trzecim

Przedsiębiorca z Polski, który prowadzi działalność w zakresie handlu międzynarodowego, może posiadać magazyny w różnych krajach. W związku z tym warto zastanowić się, w jaki sposób należy potraktować sytuację, w której dochodzi do przemieszczenia towaru z Polski do magazynu w kraju trzecim. Tematyka ta staje się szczególnie istotna w kontekście wyjścia Wielkiej Brytanii ze struktur unijnych. W artykule omawiamy podatkowe skutki przemieszczenia towaru do magazynu, który znajduje się w kraju trzecim!

Podatkowe skutki przemieszczenia towaru własnego na gruncie podatku VAT

Przedstawiony na wstępie problem będziemy analizować na gruncie przepisów ustawy VAT. 

W pierwszej kolejności wskażmy, że zasadniczo opodatkowana tym podatkiem jest odpłatna dostawa towarów, czy to dokonywana na terenie kraju, czy też w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów z innych krajów UE (WDT) lub z krajów trzecich (eksport towarów).

Trzeba jednak zauważyć, że czynnością opodatkowaną jest również tzw. nietransakcyjne przemieszczenie towarów, poprzez które należy rozumieć sytuację, gdy nie dochodzi do zmiany właściciela.

W tym zakresie należy sięgnąć do treści art. 13 ust. 3 ustawy VAT, który podaje, że za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika podatku VAT, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. 

Zwróćmy jednak uwagę, że powyższy przepis odnosi się do przemieszczenia towarów pomiędzy krajami będącymi członkami UE. 

To zatem oznacza, że art. 13 ust. 3 ustawy VAT nie znajduje zastosowania do przypadków, gdy towar przemieszczany jest z Polski do kraju spoza UE.

Przesunięcie magazynowe a eksport towarów

W przypadku, gdy dochodzi do odpłatnej dostawy na rzecz kontrahenta z kraju spoza UE, przedsiębiorca z Polski powinien rozpoznać eksport towarów, który stanowi czynność opodatkowaną VAT. Czy jednak tak samo będzie w sytuacji, gdy dochodzi do przemieszczenia własnego towaru do kraju trzeciego?

W celu odpowiedzi na tak postawione pytanie należy sięgnąć do definicji eksportu. Jak podaje art. 2 pkt 8 ustawy VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub

2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Po pierwsze zwróćmy uwagę, że w przypadku eksportu muszą wystąpić dwie strony transakcji – sprzedawca i nabywca. Po drugie musi to być dostawa towarów, która zasadniczo ma charakter odpłatny.

W rezultacie w przypadku przemieszczenia towaru z Polski do magazynu podatnika znajdującego się w kraju trzecim nie mamy do czynienia ani z eksportem, ani z nietransakcyjnym przemieszczeniem stanowiącym rodzaj WDT.

Wskażmy, że aby daną czynność uznać za eksport towarów, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. ma miejsce dostawa towarów, czyli czynność określona w art. 7 ustawy o VAT;

2. w konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);

3. wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny w przepisach celnych.

Taki sposób wykładni przepisów potwierdza przykładowo treść interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z 2 lutego 2016 roku, nr IPPP3/4512-935/15-2/IG:

Mając zatem na uwadze opis sprawy, należy stwierdzić, że wywóz własnych towarów do magazynu Spółki na Terytorium Kraju Trzeciego, w którym będą one jakiś czas przechowywane, nie stanowi sprzedaży ani eksportu towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na tym etapie transport towarów będzie się odbywał pomiędzy zakładem Podwykonawcy w Polsce i Magazynem Spółki na Terytorium Państwa Trzeciego. Na tym etapie nie dojdzie do transakcji sprzedaży ani eksportu towarów opodatkowanej w Polsce, gdyż wywozowi towarów nie będzie towarzyszyło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary na tym etapie cały czas będą własnością Strony. Takie przemieszczenie towarów jest wyłącznie przemieszczeniem wewnętrznym tj. dokonywanym w ramach przedsiębiorstwa Spółki, któremu nie towarzyszy transakcja sprzedaży.

Zatem w niniejszej sprawie do dostawy towarów (w myśl art. 7 ust. 1 ustawy) dojdzie dopiero na terytorium państwa trzeciego.

Przykład 1.

Podatnik z Polski dokonał przemieszczenia towaru z magazynu w RP do magazynu na Ukrainie. Następnie towar został sprzedany klientom na Ukrainie. W tym przypadku przemieszczenie towaru pomiędzy magazynami nie stanowi eksportu towarów. W konsekwencji jest to zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie podatku VAT. Opodatkowaniu będzie podlegać sprzedaż towarów na terenie Ukrainy, przy czym w tym przypadku zastosowanie znajdą ukraińskie przepisy.

Na marginesie dodajmy, że powyższe rozwiązanie będzie aktualne także w przypadku dokonanych w 2021 roku przemieszczeń towarów do Wielkiej Brytanii, ponieważ od tego roku kraj ten przestał być efektywnie członkiem Unii Europejskiej.

Przemieszczenie towaru do magazynu w kraju trzecim a prawo do odliczenia podatku naliczonego

W związku z opisywaną sytuacją pojawia się pytanie, czy w przypadku, gdy dochodzi do transportu towaru do magazynu z kraju trzeciego i następnie towar jest sprzedawany w kraju trzecim, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem tego towaru w Polsce.

W tym zakresie należy sięgnąć do treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, gdzie wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium Polski, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. 

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku gdyby sprzedaż miała miejsce na terenie RP, to mielibyśmy do czynienia z odpłatną dostawą towarów opodatkowaną VAT. To z kolei oznacza, że w przypadku przesunięcia magazynowego i sprzedaży dokonanej w kraju trzecim możliwe jest odliczenie podatku VAT w ramach polskich regulacji.

Najważniejszą informacją, którą należy zapamiętać z naszych rozważań, jest to, że przemieszczenie własnych towarów do magazynu w kraju trzecim nie stanowi eksportu w myśl przepisów ustawy VAT. W konsekwencji na gruncie tego podatku jest to zdarzenie neutralne podatkowo.