Postawione w tytule pytanie ma bardzo istotne znaczenie w przypadku tych spadkobierców, którzy postanowili kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej po zmarłym. W tym bowiem zakresie pojawia się bardzo dużo kwestii związanych z faktem prowadzenia działalności jak np. możliwość otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym czy też możliwość kontynuowania opodatkowania zgodnie z formą wybraną przez zmarłego przedsiębiorcę. Jakie są prawa i obowiązki spadkobierców kontynuujących działalność gospodarczą? Wyjaśniamy w artykule.
Śmierć przedsiębiorcy i nabycie spadku przez spadkobiercę, jakie są obowiązki spadkobierców kontynuujących działalność gospodarczą?
Jak wynika z treści przepisów Kodeksu cywilnego, spadek zostaje nabyty z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Mimo że spadkobiercy nabywają prawo do spadku już z chwilą jego otwarcia, to jednak fakt ten nie jest niczym udokumentowany. Dopiero stwierdzenie nabycia spadku (postanowieniem sądu lub aktem poświadczenia dziedziczenia) dokonane przez sąd pozwala bez żadnych wątpliwości stwierdzić, kto jest spadkobiercą zmarłego oraz jaki udział w spadku przypada każdemu ze spadkobierców.
Powyższe nie zmienia jednak faktu, że zgodnie z art. 922 kc prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Przy czym należy podkreślić, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach określonych w Ordynacji podatkowej.
W tym zakresie wskażmy, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W myśl zaś art. 97 § 2 ww. ustawy, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Z powyższego wynika, zatem że:
- wszelkie, zarówno prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy, spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo;
- prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek;
- obowiązki niemajątkowe nigdy nie przechodzą na spadkobierców (niezależnie, czy kontynuują, czy też nie kontynuują działalności gospodarczej spadkodawcy).
Obowiązki spadkobierców kontynuujących działalność gospodarczą - podział praw i obowiązków na majątkowe oraz niemajątkowe
Z przedstawionych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że w zakresie dziedziczenia możemy mieć do czynienia z prawami i obowiązkami o charakterze majątkowym lub niemajątkowym. Warto zatem wyjaśnić, jaka jest pomiędzy nimi różnica.
Co do zasady za prawa majątkowe uważa się takie prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. W tym zakresie możemy wymienić przykładowo:
- prawo do zwrotu nadpłaty podatku;
- prawo do zwrotu nadwyżki VAT;
- prawo do ulg podatkowych;
- prawo do żądania wznowienia postępowania podatkowego.
Natomiast prawa o charakterze niemajątkowym to np. prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej czy też prawo do złożenia odwołania.
Obowiązki spadkobierców kontynuujących działalność gospodarczą a dopuszczalność złożenia deklaracji przez spadkobiercę
Zakładając, że mamy do czynienia z sytuacją, w której spadkobierca kontynuuje prowadzenie działalność zmarłego, warto odnieść się do dwóch przywołanych już problemów. Po pierwsze rozważmy, czy spadkobierca może złożyć deklaracje VAT z wykazaną kwotą podatku VAT do zwrotu (gdzie nadwyżka została wygenerowana jeszcze przez zmarłego przedsiębiorcę).
Jak wskazaliśmy, zwrot VAT stanowi przejaw prawa majątkowego, co uzasadnia możliwość otrzymania takiego zwrotu w ramach działalności gospodarczej spadkobiercy. Potwierdzeniem tego może być np. interpretacja Dyrektora IS w Bydgoszczy z 1 sierpnia 2012 roku (nr ITPP1/443-552/12/DM), gdzie organ wskazał, że w sytuacji, gdy podatniczka jest uznana za następcę prawnego kontynuującego działalność zmarłego ojca i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje jej prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji zmarłego ojca, w związku z wejściem w jego prawa majątkowe i niemajątkowe. Realizacja tego prawa, dokonywana jest za pośrednictwem właściwej deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej przez zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, w tym przypadku deklaracji VAT-7 złożonej przez podatniczkę za pierwszy okres rozliczeniowy prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.
Warto zwrócić uwagę, że uzyskanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odbywa się poprzez złożenie deklaracji VAT przez spadkobiercę we własnym imieniu i w ramach własnej działalności gospodarczej.
Jednocześnie podkreślić przy tym należy, że choć nadwyżka podatku naliczonego nad należnym może być uwzględniona w pierwszej deklaracji VAT składanej przez następcę prawnego, to jednak – jak słusznie wskazał Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 16 lutego 2016 roku (nr IPPP2/4512-46/16-3/MJ – w wypadku śmierci podatnika jego następcy prawni nie mają obowiązku/prawa składania za zmarłego podatnika podatku od towarów i usług deklaracji podatkowej oraz zapłaty podatku. Nie mają także obowiązku/prawa wystawienia faktury VAT w imieniu spadkodawcy, gdyż obowiązki te dotyczą wyłącznie podatników tego podatku.
Obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zakazują po śmierci spadkodawcy weryfikacji deklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych. Przepisy te wręcz nakładają na organy podatkowe obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Jest to jednak jedyny uprawniony tryb korekty takich zobowiązań.
Organ podatkowy, wydając decyzję, określa w niej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (na podstawie znanych organowi w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy), wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania zgodnie z przepisami prawa podatkowego z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo jeżeli spadkodawca deklaracji nie złożył (art. 100 § 2a Ordynacja podatkowa).
Podobnie też spadkobierca kontynuujący działalność gospodarczą jest uprawniony do stosowania podatku liniowego, jeżeli taką formę opodatkowania stosował zmarły przedsiębiorca. Również w takim przypadku dokonany wybór formy opodatkowania należy uznać za przejaw prawa majątkowego.
W powyższej kwestii podobny pogląd wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z 30 sierpnia 2016 roku (I SA/Gl 643/16), stwierdzając, że wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach podatku liniowego jest prawem, które podlega sukcesji na gruncie prawa podatkowego. Jest to bowiem prawo, które przysługiwało spadkodawcy, a skorzystanie z niego przez spadkodawcę powodowało konkretny skutek podatkowy w postaci zapłaty tzw. podatku liniowego, a nie według skali podatkowej. Co więcej, to prawo spadkodawcy miało realny majątkowy wymiar – zapłatę podatku dochodowego w niższej wysokości. Służyło zatem powiększeniu aktywów spadkodawcy prowadzącego działalność gospodarczą. Jest to prawo majątkowe, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro zaistniało jeszcze za życia spadkodawcy i ma ekonomiczny charakter.
Podobnie wskażmy, że spadkobierca kontynuujący działalność ma prawo do złożenia deklaracji PIT-36L (podatek liniowy) we własnym imieniu – bez konieczności osobnego składania zawiadomienia o wyborze tej formy opodatkowania.
Zwróćmy uwagę, że regulacje art. 9a ustawy o PIT – stanowiące o wyborze podatku liniowego dla działalności gospodarczej – nie nakładają na spadkobiercę podatnika obowiązku składania określonego oświadczenia o przejęciu uprawnienia majątkowego. Oznacza to, że uprawnienia te przechodzą na spadkobierców z chwilą otwarcia spadku z mocy prawa (wyrok NSA z 7 czerwca 2022 roku, II FSK 2579/19).
Nie zapominajmy również, że spadkobierca kontynuujący prowadzenie działalności ma też prawo do dokonania korekty deklaracji składanych przez zmarłego przedsiębiorcę. Jeżeli spadkobierca dostrzeże błędy w rozliczeniach zmarłego, może zatem dokonać korekty, przy czym należy w takim przypadku brać pod uwagę okres przedawnienia zobowiązania podatkowego.
