Powstała strata finansowa może zostać pokryta kapitałem rezerwowym. Warto mieć na uwadze, że są różne źródła powstawania kapitału rezerwowego. W poniższym artykule wyjaśnimy, w jaki sposób jest tworzony kapitał rezerwowy oraz w jaki sposób zewidencjonować w księgach rachunkowych pokrycie straty finansowej kapitałem rezerwowym.
Pokrycie straty finansowej kapitałem rezerwowym a źródła powstania kapitału rezerwowego
Kapitał rezerwowy tworzy się z zysku spółki lub z dopłat wspólników (wyjątkowo jest to też skutek obniżenia kapitału zakładowego).
Możliwość utworzenia kapitału rezerwowego z zysku spółki wynika z treści art. 192 ksh. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych, oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.
Kapitał rezerwowy jest tworzony albo na podstawie przepisów ustawy, albo z uwagi na odpowiednie zapisy umowy spółki. Fundusze rezerwowe tworzy się w określonym celu, a jednym z takich celów może być właśnie pokrycie straty finansowej.
Druga możliwa opcja to powstanie kapitału rezerwowego z dopłat wspólników. Jak wynika z treści art. 177 ksh, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.
Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.
Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom. Zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat.
Do kapitału rezerwowego odnosi się również art. 36 ust. 2e ustawy o rachunkowości. Przepis ten podaje, że w razie powzięcia uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określającej termin i wysokość dopłat równowartość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje się jako składnik kapitału własnego dopóty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie; uchwalone, lecz niewniesione dopłaty wykazuje się w dodatkowej pozycji kapitałów własnych „Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna)”.
Analogicznie dopłaty tworzące kapitał rezerwowy również mogą być przeznaczane na pokrycie straty finansowej.
Pokrycie straty finansowej kapitałem rezerwowym - Ewidencja księgowa
Na początku wskażmy, że kapitał rezerwowy jest księgowany na koncie 81-2 „Kapitał (fundusz) rezerwowy”.
W przypadku tego konta po stronie Ma księguje się utworzenie kapitału rezerwowego. W zależności od źródła powstania:
- z zysku (zapisem po stronie Wn konta 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”),
- z dopłat wspólników spółki z o.o. (Wn konta 24-3 „Rozrachunki z udziałowcami”),
- z obniżenia kapitału zakładowego (Wn konta 80 „Kapitał (fundusz) podstawowy”).
Jak już wskazaliśmy, powstałą stratę bilansową można pokryć kapitałem rezerwowym. W tym celu konieczne jest podjęcie uchwały po sporządzeniu i zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego za rok ubiegły.
Przypomnijmy, że roczne sprawozdanie finansowe w myśl art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego.
W tym zakresie warto też sięgnąć do treści art. 53 ust. 3 i ust. 4 ustawy o rachunkowości. Przepisy te wskazują, że podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek zobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, dokonany bez spełnienia tego warunku, jest nieważny z mocy prawa.
Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek niezobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający.
Przechodząc do kwestii księgowania, zauważmy, że w księgach rachunkowych wynik finansowy spółki z o.o. ustala się na koncie 86 „Wynik finansowy”.
W dacie podjęcia uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego wynik za rok ubiegły przenosi się na konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”.
Zakładając, że podmiot w sprawozdaniu finansowym za rok ubiegły wykazał stratę 30 000 zł i strata ta jest pokrywana z kapitału rezerwowego (np. 100 000 zł), księgowanie będzie przebiegać następująco:
- Konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego” Wn – 30 000 zł,
- Konto 86 „Wynik finansowy” – Ma – 30 000 zł,
- Konto 81-2 „Kapitał (fundusz) rezerwowy” – Wn – 30 000 zł,
- Konto 81-2 „Kapitał (fundusz) rezerwowy” – Ma 100 000 zł,
- Konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego” Wn – 30 000 zł.
W celu pokrycia straty bilansowej spółka może wykorzystać niepodzielone zyski z lat ubiegłych, dopłaty wspólników, kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy oraz kapitał zakładowy.
Co ciekawe, pokrycie straty bilansowej za dany rok obrotowy może następować jednocześnie z kilku odrębnych źródeł. Dlatego też w przypadku przeksięgowania zysku za dany rok będziemy stosować następujące zapisy:
- Konto 86 „Wynik finansowy” Wn,
- Konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego” Ma.
Na koniec dodajmy też, że pokrycie straty finansowej kapitałem rezerwowym nie wywołuje żadnych skutków w zakresie podatku dochodowego, ponieważ podatkowe rozliczanie strat następuje niezależnie od rozliczenia strat bilansowych i nie podlega ujęciu w księgach rachunkowych.
Pamiętajmy, że dla pokrycia straty kapitałem rezerwowym konieczne jest podjęcie uchwały w tym zakresie i dopiero w dacie podjęcia uchwały można dokonać odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych.
