Szczególnym przypadkiem przekazania przedsiębiorstwa jest sytuacja, w której do czynności takiej dochodzi pomiędzy małżonkami pozostającymi w ustroju wspólności małżeńskiej. Wynika to z jej specyfiki, która charakteryzuje się współwłasnością łączną. W ramach niniejszych rozważań przyjrzymy się bliżej jak wygląda przekazanie przedsiębiorstwa pomiędzy małżonkami.
Czy przekazanie przedsiębiorstwa pomiędzy małżonkami jest darowizną?
Jak wskazaliśmy na wstępie, w przypadku wspólności małżeńskiej mamy do czynienia ze współwłasnością łączną.
Zgodnie z art. 31 kro z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), która obejmuje przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku wspólnego zalicza się w szczególności pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków.
Zgodnie z art. 34 kro każdy z małżonków jest uprawniony do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego oraz do korzystania z nich w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez drugiego małżonka.
W myśl natomiast art. 888 kc przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Oznacza to, że osoba obdarowana musiałaby otrzymać pewne przysporzenie swojego majątku, które spowodowałoby zwiększenie jej aktywów lub zmniejszenie pasywów. W przypadku darowizny musi zatem dochodzić do przesunięcia z jednego odrębnego majątku do innego odrębnego majątku.
W konsekwencji powyższego w przypadku gdy do przekazania przedsiębiorstwa dochodzi między małżonkami, między którymi obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, w ten sposób, że jeden z nich przekazuje nieodpłatnie składniki majątku wykorzystywane w swojej działalności gospodarczej, a drugi przyjmuje je do wykorzystywania we własnej działalności gospodarczej i składniki te objęte są wspólnością majątkową, nie dochodzi do zmiany właściciela tych składników majątku. Zmienia się jedynie sposób ich wykorzystywania. Nie dochodzi tutaj zatem do darowizny, ponieważ nie zmienia się właściciel tych składników.
Jak czytamy w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 września 2018 roku, nr 0112-KDIL3-3.4011.275.2018.5.MC:
„Zatem niezależnie od tego, który z małżonków wykorzystuje składniki majątku objęte majątkową wspólnością ustawową w swojej działalności gospodarczej, oboje małżonkowie pozostają ich właścicielami. Jednocześnie należy stwierdzić, że w przypadku, gdy następuje przekazanie przedsiębiorstwa żony na rzecz męża, nie dochodzi do jego zbycia, gdyż współwłaścicielami nadal pozostają te same osoby (małżonkowie)”.
Przekazanie przedsiębiorstwa na gruncie podatku PIT
Ustawa PIT nie zawiera szczególnych przepisów, jeżeli chodzi o przekazanie całego przedsiębiorstwa. To powoduje, że osobno należy rozpatrywać konsekwencje podatkowe w zakresie środków trwałych, wyposażenia oraz towarów handlowych.
Przede wszystkim wskażmy, że samo przekazanie przedsiębiorstwa pomiędzy małżonkami nie generuje przychodu podatkowego u żadnej ze stron.
Zatem niezależnie od tego, który z małżonków wykorzystuje składniki majątku objęte majątkową wspólnością ustawową w swojej działalności gospodarczej, oboje małżonkowie pozostają ich właścicielami. W sytuacji gdy małżonkowie prowadzą odrębne pozarolnicze działalności gospodarcze, a na prawach majątkowej wspólności ustawowej są właścicielami składników majątku (nieruchomości, ruchomości), to każdy z nich ma prawo wykorzystywać je dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.
Czynność prawa dokonana pomiędzy małżonkami nie rodzi skutków prawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dotyczy składników majątku objętych majątkową wspólnością ustawową. Tym samym za pozbawione podstaw prawnych uznać należy traktowanie należności uzyskanych z tytułu tej czynności jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast w kwestii przekazania środków trwałych i ich dalszej amortyzacji trzeba po pierwsze wskazać na art. 22g ust. 11 ustawy PIT, który podaje, że w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do elementów majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują je w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.
W rezultacie jeżeli oboje małżonkowie prowadzą działalność gospodarczą, jednak składnik majątku jest wykorzystywany w działalności tylko jednego z nich, to ma on prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych od 100% wartości początkowej.
Ponadto z art. 22g ust. 13 pkt 5 w związku z ust. 12 ustawy PIT wynika, że w przypadku zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków powinna mieć miejsce kontynuacja amortyzacji, jeżeli przed tą zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu).
W konsekwencji po przekazaniu środka trwałego z majątku jednego małżonka do majątku drugiego małżonka należy naliczać odpisy amortyzacyjne na zasadzie kontynuacji. W tym przypadku konieczne jest także wykreślenie składnika z ewidencji ŚT jednego małżonka i wpisanie w ewidencji ST drugiego.
Warto też dodać, że w związku z dokonanym przeniesieniem nie wystąpi konieczność korygowania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Odpisy naliczone w okresie używania składnika majątku na potrzeby działalności pozostają kosztem uzyskania przychodu u darczyńcy. Ostatniego odpisu amortyzacyjnego dokonywanego od wartości początkowej amortyzowanego środka trwałego, który następnie zostaje przekazany, można dokonać za miesiąc, w którym przekazanie zostało zrealizowane.
Przykład 1.
Mąż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje lokal użytkowy objęty wspólnością małżeńską. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje od pełnej wartości początkowej środka trwałego. Mąż postanowił przekazać całe przedsiębiorstwo do prowadzenia żonie. W takim przypadku żona będzie dalej amortyzować środek trwały na zasadzie kontynuacji, a więc z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów dokonanych przez męża i stosując tę samą metodę amortyzacji. Natomiast mąż nie ma w tym przypadku obowiązku dokonywania korekty uprzednio zaliczonych w koszty odpisów amortyzacyjnych.
Inaczej natomiast kształtuje się kwestia przekazywanych towarów handlowych. W tym zakresie wydatki poniesione z tytułu zakupu towarów handlowych, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez małżonka działalności gospodarczej (a które podlegają faktycznemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu z ich sprzedaży), w momencie ich nieodpłatnego przekazania na rzecz męża, tracą cechę poniesienia ich w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. W związku z powyższym przekazanie towarów handlowych na rzecz drugiego małżonka spowoduje, że wydatki poniesione na ich zakup należy wyksięgować z tych kosztów.
Z treści wydawanych przez organy podatkowe interpretacji wynika jednakże, iż dopuszczalne jest ujęcie wartości otrzymanych towarów handlowych w kosztach działalności drugiego małżonka. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, w jakim czasie od dnia poniesienia kosztu musi być osiągnięty z tego tytułu przychód. W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 29 sierpnia 2017 roku, 0115-KDIT3.4011.195.2017.1.DP, czytamy, że wydatki poniesione na zakup towarów handlowych, które wnioskodawczyni zostały przekazane z działalności prowadzonej przez jej męża, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej.
Przykład 2.
Mąż prowadzący działalność gospodarczą postanowił przekazać całe przedsiębiorstwo na rzecz żony. W momencie przekazania na stanie przedsiębiorstwa znajdują się towary handlowe o wartości 20 000 zł. Mąż powinien wartość tego towaru wyksięgować z KPiR, natomiast małżonka może wartość otrzymanych towarów ująć w remanencie początkowym i potraktować jako koszt podatkowy.
Mając zatem powyższe na uwadze, możemy wskazać, że czynność przekazania przedsiębiorstwa pomiędzy małżonkami jest przypadkiem specyficznym z uwagi na współwłasność łączną. W tej sytuacji nie mamy do czynienia z darowizną, co jednak ma ten skutek, że otrzymane towary handlowe mogą stanowić koszt podatkowy u małżonka otrzymującego te składniki w ramach przekazania przedsiębiorstwa.
