W zakresie analizowania zagadnienia rozliczania usługi doradztwa przez internet pod kątem podatku VAT należy zwrócić uwagę na przepisy dotyczące miejsca świadczenia usługi oraz możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego od podatku VAT. Poniżej postaramy się wyjaśnić najważniejsze kwestie w tym zakresie.
Usługi doradztwa przez internet a miejsce świadczenia usługi
Jak w przypadku każdej odpłatnej usługi, należy przede wszystkim ustalić, gdzie w myśl przepisów ustawy o VAT jest miejsce jej świadczenia i jednocześnie miejsce jej opodatkowania. W tym zakresie musi zatem zwrócić uwagę na 3 istotne przepisy.
Po pierwsze zgodnie z art. 28b ustawy VAT w przypadku świadczenia usług na rzecz innego przedsiębiorcy miejscem opodatkowania jest kraj siedziby usługobiorcy.
Po drugie – z zastrzeżeniem wyjątku, o którym niżej – w przypadku świadczenia usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem (np. na rzecz osoby fizycznej) miejscem świadczenia usługi jest kraj siedziby usługodawcy.
Po trzecie zgodnie z art. 28l pkt 3 ustawy VAT w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Jak zatem widać z powyższych regulacji, przepisy ustawy VAT w różny sposób określają miejsce świadczenia usługi doradczej, w zależności od tego, czy mamy do czynienia ze świadczeniem na rzecz przedsiębiorcy, czy też na rzecz konsumentów oraz gdzie owi konsumenci mają miejsce zamieszkania.
W konsekwencji w przypadku świadczenia usług doradczych na rzecz osób fizycznych mających zwykłe miejsce pobytu w Unii Europejskiej (ale nie w Polsce) miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania tych usług, należy ustalić na podstawie art. 28c ustawy.
Usługi doradcze świadczone na rzecz osób fizycznych mających zwykłe miejsce pobytu w Unii Europejskiej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.
Natomiast do usług doradczych, gdy ich nabywcą jest podmiot niebędący podatnikiem, posiadający zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, na podstawie art. 28I pkt 3 ustawy miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie nabywca usługi doradczej posiada zwykłe miejsce pobytu.
Tym samym skoro na podstawie art. 28I pkt 3 ustawy miejscem świadczenia usług doradczych jest miejsce, gdzie nabywca usługi doradczej posiada zwykłe miejsce pobytu, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług doradczych świadczonych na rzecz osób fizycznych mających zwykłe miejsce pobytu w krajach trzecich (poza Unią Europejską), nie będzie terytorium Polski. W konsekwencji usługi doradcze świadczone na rzecz osób fizycznych mających zwykłe miejsce pobytu w krajach trzecich (poza Unią Europejską) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.
Podatnik będzie miał obowiązek rozliczenia na terytorium Polski podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniem usług doradczych na rzecz osób fizycznych mających zwykłe miejsce pobytu w Unii Europejskiej, natomiast nie będzie miał obowiązku rozliczenia na terytorium Polski podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniem usług doradczych na rzecz osób fizycznych mających zwykłe miejsce pobytu w krajach trzecich (poza Unią Europejską).
Powyższe wyjaśnienia nie ulegają zmianie, jeżeli świadczenie usług odbywa się przez internet, a nie stacjonarnie. Należy bowiem wskazać, że usługi doradcze świadczone przez internet nie mogą być utożsamiane z usługami elektronicznymi (które w odmienny sposób określają miejsce świadczenia usług).
Wynika to wprost z treści art. 7 ust. 1 rozporządzenia UE 282/2011, gdzie podano, że usługi elektroniczne to usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Również wprost w art. 7 ust. 3 lit. i ww. rozporządzenia wskazano, że przepisy dotyczące usług elektronicznych nie mają zastosowania do usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej.
Przykład 1.
Adwokat, pan Tomasz świadczy usługi doradztwa przez internet prawnego na rzecz swojego klienta z USA będącego przedsiębiorcą. Usługi świadczone są przez internet. W jaki sposób pan Tomasz powinien rozliczyć podatek VAT?
W opisanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy VAT, co powoduje, że miejscem świadczenia usług jest kraj siedziby usługobiorcy, czyli USA. Taka usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Pan Tomasz powinien wystawić fakturę bez kwoty i bez stawki podatku (NP), która zawierać powinna adnotację „odwrotne obciążenie”.
Przykład 2.
Adwokat, pan Marek świadczy usługi doradztwa przez internet prawnego na rzecz osób fizycznych mieszkających w Polsce oraz w Ukrainie. W jaki sposób powinien rozliczyć podatek VAT?
W przypadku świadczenia usług na rzecz klientów z Polski znajdzie zastosowanie art. 28c ustawy VAT. W konsekwencji tego rodzaju usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w przypadku świadczenia usług na rzecz osób fizycznych mieszkających w Ukrainie (czyli poza UE) usługa ta jest opodatkowana w Ukrainie. Pan Marek nie może jednak wystawić faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie”, ponieważ mechanizm ten nie ma zastosowania do usług świadczonych na rzecz konsumentów. Powinien rozliczyć ten podatek zgodnie z ukraińskimi przepisami podatkowymi.
Usługi doradztwa przez internet a zwolnienie podmiotowe
Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.
Jednocześnie, jak stanowi art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, zwolnień podmiotowych nie stosuje się do podatników świadczących usługi w zakresie doradztwa. Wobec powyższego należy wskazać, że usługi w zakresie doradztwa powodują wykluczenie z możliwości stosowania zwolnienia.
Termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np. podatkowe, gospodarcze czy finansowe. Odwołując się do wykładni językowej, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć tego, kto udziela porad. Natomiast „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Na podobny kierunek wskazuje również potoczne rozumienie tego terminu, zgodnie z którym „doradztwo” to udzielanie porad, opinii i wyjaśnień. Tak więc doradztwo jest udzielaniem fachowych opinii, porad, np. ekonomicznych czy finansowych.
Jeżeli podmiot posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do porady, wskazówki, dyrektywy postępowania – to wówczas świadczy usługę doradczą. Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie (np. WSA w Rzeszowie w wyroku z 2 kwietnia 2007 roku, I SA/Rz 501/06).
Dla powyższej kwestii nie ma znaczenia, czy usługa doradztwa jest świadczona stacjonarnie czy też poprzez środki porozumiewania się na odległość. Każdy przypadek oznacza wykluczeniu z kręgu podmiotów, które mogą skorzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT.
Podsumowując powyższą kwestię, wskażmy, że w przypadku analizy podatkowej usług doradztwa pod kątem podatku VAT kwestią kluczową jest poprawne ustalenie miejsca świadczenia usługi. Warto też podkreślić, że choć taka usługa jest świadczona przez internet, to jednak nie jest kwalifikowana jako usługa elektroniczna w rozumieniu przepisów VAT.
