Wykreślenie z rejestru VAT - czy podatnik powinien być powiadomiony?

Z uwagi na wystąpienie okoliczności wymienionych w ustawie o VAT, może nastąpić wykreślenie z rejestru VAT podatnika. Warto wskazać, że kwestia, czy powinien on zostać powiadomiony o takim wykreśleniu w formie decyzji, wywołała na tyle burzliwą dyskusję, że sprawa ostatecznie trafiła do NSA, który w tym zakresie podjął stosowną uchwałę. Poniżej przedstawiamy istotę problemu.

Okoliczności powodujące wykreślenie z rejestru VAT

Rozpoczynając od kwestii elementarnych, wyjaśnijmy, że podatnicy podatku VAT, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, mogą zostać wykreśleni z rejestru. Jak wynika z treści art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania go o tym, jeżeli:

1. podatnik nie istnieje, lub
2. mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, lub
3. dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą, lub
4. podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, lub
5. posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, lub
6. wobec tego podatnika sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

Zwróćmy jednak uwagę, że ww. przepis wskazuje, że wykreślenie odbywa się bez konieczności zawiadomienia podatnika o tym fakcie. Pomimo literalnego brzmienia powyższego przepisu powstało pytanie, czy w tym przypadku powinien otrzymać decyzję o wykreśleniu z rejestru VAT. W myśl bowiem art. 207 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Niektóre sądy administracyjne przyjmowały, że wykreślenie z rejestru VAT stanowi formę orzeczenia co do istoty sprawy. Tak przykładowo uznał WSA w Gdańsku w wyroku z 28 maja 2019 roku (I SA/Gd 591/19), wskazując, że orzeczenie organu z urzędu w przedmiocie wykreślenia z rejestru rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o jego statusie w zakresie podatku od towarów i usług). W związku z tym niesie ze sobą daleko idące skutki prawne. Jako czynność prawna stanowi zmierzające do wywołania bezpośrednich skutków prawnych władcze, kierowane na zewnątrz administracji oświadczenie woli kompetentnego podmiotu, wyrażające rozstrzygnięcie co do konsekwencji prawnych. 

Orzeczenie kształtujące uprawnienia i obowiązki podatnika rozstrzyga zatem co do istoty sprawę utraty statusu zarejestrowanego podatnika i jako takie powinno zostać uzewnętrznione w formie zapewniającej mu należytą ochronę.

Oczywiście wydanie dokonania zawiadomienia – w jakiejkolwiek formie – nie jest możliwe w przypadku gdy podstawą wykreślenia jest nieistnienie podmiotu.

Druga grupa sądów wskazywała natomiast, że wykreślenie stanowi czynność materialno-techniczną dokonywaną przez organ podatkowy. Jak wskazuje się w doktrynie, czynności materialno-techniczne to działania organów administracji, które będąc czynnościami faktycznymi, oparte są na wyraźnej podstawie prawnej i wywołują konkretne skutki prawne. 

Uchwała NSA wskazuje, że wykreślenie z rejestru VAT nie wymaga wydania decyzji

Ostatecznie sprawa trafiła do NSA, który uchwałą z 23 października 2023 roku (I FPS 3/23) wskazał, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej. 

NSA stwierdził, że – po pierwsze – w przypadku wykreślenia z rejestru VAT nie mamy do czynienia ze sprawą podatkową w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej, będącą konkretyzacją normy podatkowego prawa materialnego, z którym prawo to łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji podatkowej, a – po drugie – żaden przepis prawa podatkowego nie legitymuje organu podatkowego do wydania decyzji w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Dalej NSA zauważył, że gdyby zaakceptować formę decyzji dla wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług, to w procesie prowadzącym do wydania takiej decyzji konieczne stałoby się stosowanie przepisów postępowania podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Oznaczałoby to m.in., że:

1. organ podatkowy wszczyna z urzędu postępowanie w formie postanowienia i doręcza je podatnikowi – postanowienie musi oczywiście wskazywać przyczyny, dla których podejmuje się postępowanie wyjaśniające;
2. podatnik ma prawo wziąć czynny udział w tym postępowaniu i zgłaszać wnioski dowodowe;
3. przed wydaniem decyzji należy wyznaczyć podatnikowi termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału.

W odniesieniu do art. 207 Ordynacji podatkowej NSA zauważył, że przepis ten nie mówi o konieczności rozstrzygania decyzją o wszelkich istotnych uprawnieniach podatnika, a stanowi o tym, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Nie zawsze istotne uprawnienia podatnika muszą być rozstrzygane decyzją.

Wykreślenie z rejestru podatników prowadzonego przez organ nie ma charakteru „orzeczenia”, a czynności faktycznej dokonanej przez organ (wykreślenie z rejestru), rodzącej oczywiście skutki prawne w stosunku do tego podatnika, lecz jedynie pośrednie, będące konsekwencją faktu wykreślenia. Z powyższego wynika, że nie ma podstaw do uznania, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT wymaga formy decyzji podatkowej.

W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że NSA stanął po stronie organów podatkowych, które dokonując wykreślenia z rejestru VAT, nie muszą wydawać w tej sprawie decyzji.

Może to jednak wywoływać negatywne skutki podatkowe dla samych podatników, którzy nie będą informowani o okoliczności wykreślenia. Również dla kontrahentów podatnika będzie to kłopotliwa sytuacja z uwagi na możliwość zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury wystawionej przez podatnika niezarejestrowanego do VAT.

W tym miejscu warto bowiem przypomnieć, że podatnik dokonujący odliczenia powinien wykazać się dochowaniem należytej staranności również w zakresie weryfikacji wystawcy faktury w rejestrach VAT.

W analizowanej sprawie NSA jednoznacznie stwierdził, że wykreślenie z rejestru VAT jest czynnością materialno-techniczną, o której podatnik nie musi zostać powiadomiony. Takie wnioski można też wyprowadzić z wykładni językowej art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, który jednoznacznie podaje, że wykreślenie następuje bez powiadomienia o tym fakcie podatnika. Powyższe oznacza, że podatnicy nie mogą kwestionować wykreślenia tylko z tego tytułu, że nie została im w tym zakresie doręczona decyzja podatkowa.