Poprawne określenie miejsca siedziby działalności gospodarczej ma istotne znaczenie, aby ustalić miejsce świadczenia usług w podatku VAT. Warto pamiętać, że siedziba działalności gospodarczej nie zawsze pokrywa się ze stałym miejscem jej prowadzenia. W niniejszym artykule postaramy się wskazać na najważniejsze różnice.
Miejsce świadczenia usług w podatku VAT
Podatek od towarów i usług cechuje się terytorialnością, co należy rozumieć jako stan, w którym miejsce opodatkowania uzależnione jest od miejsca świadczenia usługi. W przypadku gdy usługi są wykonywane pomiędzy kontrahentami, należy stosować reguły określone w art. 28b ustawy VAT. W art. 28b ust. 1 ustawy VAT czytamy, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.
Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy VAT w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innej lokalizacji niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Powyższe przepisy rozróżniają zatem siedzibę działalności gospodarczej i miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej.
Definicja siedziby oraz miejsca stałego prowadzenia działalności
Ustawa VAT nie zawiera wyjaśnienia pojęć użytych w art. 28b ustawy VAT. W celu odkodowania ich treści należy sięgnąć do rozporządzenia UE 282/2011, gdzie w art. 10 czytamy, że miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.
W celu ustalenia miejsca siedziby uwzględnia się lokalizację, w której zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń jego zarządu. W przypadku gdy kryteria te nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydująca jest ta lokalizacja, w której zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.
Natomiast w świetle art. 11 rozporządzenia 282/2011 stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
O miejscu stałego prowadzenia działalności możemy mówić, jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala uznać, że aktywność podatnika w tej lokalizacji nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również że jest realizowana w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.
Jak wynika z samej nazwy, „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności musi się charakteryzować pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala uznać, że działalność w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale.
Jak wskazał NSA w wyroku z 11 października 2022 roku, I FSK 396/21, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, tudzież zapleczem technicznym, które stanowi jego własność. Dla uznania, że zachodzi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, trzeba jednak wykazać, że – mimo braku własnego zaplecza – podatnikowi przysługuje porównywalna jak przy własnej kontrola nad cudzym zapleczem personalnym i technicznym.
Miejsce świadczenia usług w podatku VAT - miejsce opodatkowania usługi
Poprawne rozróżnienie, czy usługa jest świadczona na rzecz siedziby, czy na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, może mieć istotne znaczenie dla ustalenia podmiotu zobligowanego do rozliczenia podatku należnego.
Przykład 1.
Przedsiębiorca z Polski zawarł umowę o świadczenia usług z niemieckim kontrahentem. Kontrahent ma siedzibę w Berlinie i jednocześnie oddział w Polsce. W jaki sposób ustalić miejsce opodatkowania, gdy kontrahent ma różne lokalizacje siedziby i stałego prowadzenia działalności gospodarczej?
Usługi są świadczone na rzecz siedziby w Berlinie, dlatego też zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT miejscem opodatkowania będą Niemcy – na zasadzie odwrotnego obciążenia.
Gdyby w powyższym przykładzie usługa była świadczona na rzecz niemieckiego oddziału w Polsce (tj. na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), to mielibyśmy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju podlegającym rozliczeniu przez usługodawcę.
Przykład 2.
Przedsiębiorca z Polski zawarł umowę o świadczenie usług z polskim kontrahentem. Kontrahent ma siedzibę w Warszawie, natomiast w Wilnie zarejestrował się na potrzeby litewskiego podatku VAT. Na Litwie nie posiada żadnej stałej placówki ani zaplecza techniczno-personalnego do prowadzenia działalności.
W jaki sposób ustalić miejsce opodatkowania, gdy kontrahent ma różne lokalizacje siedziby i stałego prowadzenia działalności gospodarczej?
W tych okolicznościach nie można przyjąć, że na Litwie znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności. Usługa będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce jako odpłatne świadczenie usług w kraju na rzecz siedziby kontrahenta w Warszawie.
Usługodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT muszą mieć na względzie, że miejscem opodatkowania usługi nie zawsze będzie kraj siedziby kontrahenta. Należy również ocenić, czy kontrahent nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które jest miejscem odbioru usługi.
