Pracodawca może sfinansować swoim pracownikom określone szkolenia mające na celu ich kształcenie w zakresie potrzebnym dla wykonywania obowiązków pracowniczych. Takie działanie może wywołać konkretne skutki podatkowe zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy. W poniższym artykule przeanalizujemy, czy wydatki na kształcenie pracowników mogą stanowić koszty podatkowe oraz czy szkolenie sfinansowane przez pracodawcę stanowi przychód dla pracownika.
Szkolenie sfinansowane przez pracodawcę a przychód pracownika
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PIT za przychód ze stosunku pracy uważa się nie tylko otrzymane wynagrodzenie pieniężne, ale również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń odpłatnych częściowo.
To zatem oznacza, że do przychodów pracownika zalicza się wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.
Należy zatem przyjąć, że co do zasady wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych stanowi przychód ze stosunku pracy.
Trzeba jednak wskazać na możliwe do zastosowania zwolnienie podatkowe. Wedle bowiem art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.
Owymi odrębnymi przepisami są regulacje Kodeksu pracy.
W myśl art. 103(1) § 1 Kodeksu pracy (kp) przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.
Regulacje zawarte w art. 103(1)–103(6) kp różnicują zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik:
- podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, bądź
- zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy.
Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie, które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy PIT.
Z kolei pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, może być przyznane jedynie zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia i urlop bezpłatny – w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem.
W konsekwencji pracownik korzysta w takim przypadku z całkowitego zwolnienia od podatku, natomiast pracodawca nie ma obowiązku poboru zaliczek na podatek z tego tytułu.
Potwierdza to treść interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z 25 marca 2014 roku, nr IPTPB1/415-765/13-4/AG. W piśmie tym czytamy, że sfinansowane przez pracodawcę koszty przewodu habilitacyjnego jego pracownika stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. W konsekwencji na pracodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 powyższej ustawy.
Co ciekawe, w piśmie Dyrektora KIS z 5 stycznia 2017 roku, nr 2461-IBPB-2-2.4511.913.2016.1.MMA, możemy przeczytać, że ewentualne dodatkowe świadczenia pracodawcy – polegające np. na opłaceniu kosztów kształcenia pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy – nie są objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w rezultacie stanowią przychód tej osoby ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Wydatki na kształcenie pracowników w kosztach pracodawcy
Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
- został właściwie udokumentowany;
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których ustawa nie uważa za koszty uzyskania przychodów.
W rezultacie elementarnym warunkiem uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a choćby potencjalną możliwością uzyskania przychodu.
Dlatego też w świetle wydatków na sfinansowanie szkolenia pracowników istotny wpływ ma ustalenie, czy taki wydatek jedynie podnosi ogólną wiedzę pracownika, czy też dzięki kształceniu pracownik zdobywa wiedzę niezbędną do lepszego wykonywania pracy.
W pierwszym przypadku mamy do czynienia z wydatkiem o charakterze osobistym, co nie uzasadnia uznania go za koszt podatkowy. Jedynie w drugiej sytuacji możliwe jest zaliczanie przez pracodawcę poniesionych kosztów kształcenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 24 lipca 2017 roku, nr 0115-KDIT2-3.4010.123.2017.1.AD, poniesione przez pracodawcę wydatki – na rzecz Dyrektora Zarządzającego zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, który zajmuje się zarządzaniem jego firmy oraz jest odpowiedzialny za wsparcie innych spółek z grupy w zakresie zarządzania i rozwoju biznesu – z tytułu kosztów studiów MBA oraz kosztów związanych z dojazdami i zakwaterowaniem w miejscowości, w której studia będą miały miejsce, będą mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu.
Konkludując, należy wskazać, że jeżeli pracodawca finansuje pracownikowi kształcenie pozwalające zdobyć wiedzę konieczną do lepszego wykonywania obowiązków pracowniczych, to tego rodzaju wydatek jest kosztem podatkowym pracodawcy i jednocześnie przychodem zwolnionym od podatku z perspektywy pracownika.
