Przepisy Polskiego Ładu wprowadziły zakaz dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych i ujmowania ich w kosztach podatkowych przedsiębiorcy. Do wyjaśnienia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób należy rozpatrywać przypadek dokonywania inwestycji w obcej nieruchomości mieszkalnej. Czy inwestycja w obcą nieruchomość mieszkalną będzie podlegać amortyzacji? Sprawdź!
Zasady amortyzacji nieruchomości mieszkalnych
Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;
- maszyny, urządzenia i środki transportu;
- inne przedmioty
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie.
Zagadnienie amortyzacji jest właściwe dla środków trwałych, czyli przedmiotów majątkowych stanowiących własność lub współwłasność podatnika. Istotne jest również wskazane w powyższym przepisie zastrzeżenie określone w art. 22c ustawy o PIT.
Trzeba jednak zauważyć, że amortyzacji podlegają również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej inwestycjami w obcych środkach trwałych. Takie inwestycje również zaliczane są do kategorii środków trwałych. Amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach jak właściciel tego środka trwałego.
Możemy zatem wskazać, że inwestycje w obcym środku trwałym to nakłady poniesione na obcy środek trwały, który nie jest własnością podatnika, ale jest użytkowany na podstawie zawartej umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze.
Zgodnie jednak z treścią art. 22c pkt 2 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.
Inwestycja w obcą nieruchomość mieszkalną a amortyzacja
Wątpliwości pojawiają się natomiast co do możliwości zastosowania ww. wyłączenia do przypadków inwestycji w obcej nieruchomości mieszkalnej.
Polski Ład wprowadził zmiany w zakresie amortyzacji podatkowej, które polegają na wyłączeniu z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie budynków i lokali mieszkalnych, począwszy od 1 stycznia 2022 roku, nie będą zatem stanowiły kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.
Przy czym literalna treść przepisów nie wyklucza możliwości amortyzacji i ujmowania w kosztach odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym.
Okazuje się jednak, że organy podatkowe wykluczają taką możliwość w przypadku inwestycji w obcej nieruchomości mieszkalnej.
W interpretacji Dyrektora KIS z 26 maja 2022 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.622.2021.2.BK) możemy przeczytać, że skoro z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego, a amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach jak właściciel tego środka trwałego, to zasadne jest przyjęcie, że amortyzacji nie podlegają również nakłady inwestycyjne poniesione przez podatnika niebędącego właścicielem takiego budynku/lokalu mieszkalnego.
Jednocześnie na podstawie przepisu art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład podatnicy będą mogli do końca 2022 roku zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 roku.
To zaś oznacza, że na podstawie przepisu przejściowego podatnicy mogą dokonywać amortyzacji środków trwałych oraz inwestycji w obcym środku trwałym (będącym nieruchomością mieszkalną) wyłącznie do końca 2022 roku.
Natomiast od 1 stycznia 2023 roku żaden podatnik nie będzie mógł już zaliczać do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych.
W konsekwencji, choć nie wynika to wprost z treści przepisu, to zdaniem organu podatkowego należy w tym przypadku kierować się wykładnią systemową, a nie wyłącznie wykładnią językową.
Organ podatkowy w omawianej interpretacji powołał się w tym zakresie na uchwałę NSA z 14 marca 2011 roku (II FPS 8/10), gdzie podkreślono, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę m.in. jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa).
Przedstawiona wykładnia jest niekorzystna dla podatników i nie chroni ich praw nabytych w zakresie możliwości kontynuowania rozpoczętej amortyzacji.
Przykład
Podatnik A posiada środek trwały w postaci nieruchomości mieszkalnej. Nieruchomość ta jest wynajmowana podatnikowi B na potrzeby jego działalności. Podatnik B dokonał nakładów inwestycyjnych w nieruchomości stanowiącej własność podatnika A. Jedynie do końca 2022 roku:
- podatnik A może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości stanowiącej środek trwały,
- podatnik B może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym.
1 stycznia 2023 roku obaj podatnicy tracą prawo do amortyzacji.
Zarówno obowiązujące przepisy, jak i zaprezentowane stanowisko organu podatkowego należy uznać za kontrowersyjne, szczególnie w kontekście wywodzonej z Konstytucji zasady ochrony praw nabytych.
Jak wskazał TK w wyroku z 24 lutego 2010 roku (K 6/09), zasada ochrony praw nabytych oznacza zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym. Wprowadzone ograniczenia w zakresie amortyzacji godzą natomiast w interesy podatników, którzy rozpoczęli określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów.
