Zasadniczo kary umowne zostały wykluczone z katalogu wydatków uznawanych za koszt podatkowy w ramach podatku dochodowego. Okazuje się jednak, że przy założeniu spełnienia się pewnych okoliczności faktycznych możliwe jest zaliczenie do kosztu wydatku w postaci kary umownej zapłaconej za nieodebranie towaru. Kiedy kara umowna za nieodebranie towaru może być kosztem podatkowym? Jakie warunki trzeba spełnić? Szczegóły w poniższym artykule.
Kara umowna za nieodebranie towaru a koszty podatkowe w podatku PIT
Mówiąc o kosztach podatkowych, należy pamiętać, że jednym z warunków zaliczenia wydatku do tej kategorii jest to, aby nie znajdował się on w grupie wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami bądź służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
Artykuł 23 ust. 1 ww. ustawy zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia, lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.
W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.
Z zacytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:
- wad dostarczonych towarów,
- wad wykonanych robót,
- wad wykonanych usług,
- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
- zwłoki w usunięciu wad towarów,
- zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.
Kara umowna za nieodebranie towaru w terminie - klasyfikacja prawna kary
Przywołany art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego, dlatego też niezbędne staje się odniesienie do odpowiednich regulacji cywilnych.
Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które nie ponosi on odpowiedzialności.
Z ww. przepisu wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony. Jednocześnie, jak wynika z art. 473 § 1 kc, dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi.
W konsekwencji dopuszczalne prawnie jest rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one przez niego zawinione.
Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności, wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.
Przechodząc do kodeksowych regulacji odnoszących się do kar umownych, wskażmy, że w myśl art. 483 kc można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna za nieodebranie towaru).
Kara umowna za nieodebranie towaru może być kosztem podatkowym
W kontekście rozpatrywanego zagadnienia warto odnieść się do treści interpretacji Dyrektora KIS z 13 czerwca 2023 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.288.2023.1.HJ), gdzie organ podatkowy wskazał, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów lub wykonanych robót i usług, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka.
Płatność w postaci kary umownej za nieodebranie umówionej ilości drewna naliczanej na podstawie umowy opisanej we wniosku nie jest karą, o jakiej mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji, jeżeli poniesiona kara jest ekonomicznie uzasadniona, to są spełnione pozytywne przesłanki określające istnienie związku przyczynowo-skutkowego określonego w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT oraz jednocześnie są spełnione negatywne przesłanki wynikające z treści art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT.
Jak wskazaliśmy, w tym przypadku nie ma znaczenia, czy nieodebranie towaru wynika z winy podatnika, czy też jest od kwestii winy niezależne.
Przykład 1.
Pan Artur podpisał umowę zakupu towaru, w ramach której zobowiązał się do cyklicznego odbioru towaru na koniec każdego miesiąca. Jednak w wyniku pożaru magazyn mężczyzny spłonął i nie ma gdzie składować odebranych towarów. Brak magazynu oznacza, że towar uległby szybkiemu zepsuciu. W związku z tym Pan Artur zdecydował się na zapłatę kary umownej za nieterminowy odbiór towaru. Czy kwota kary umownej może w tym przypadku stanowić koszt?
Konieczność zapłaty kary umownej wynika w tym przypadku z przyczyn niezależnych od mężczyzny (pożar magazynu). Poniesienie wydatku na zapłatę kary było ekonomicznie uzasadnione, biorąc pod uwagę ryzyko zepsucia się produktu. Dodatkowo kara za nieterminowy odbiór towaru nie została wymieniona w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT. To oznacza, że wartość poniesionej przez pana Artura kary umownej stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie zapłaty.
Powyższa analiza prowadzi zatem do wniosku, że nie każda kara umowna za nieodebranie towaru jest automatycznie wykluczona z katalogu kosztów podatkowych. W obrocie gospodarczym możliwe są takie przypadki, gdzie konieczność zapłaty tej kary uzasadniona jest ekonomicznymi przesłankami i przez to wpływa na przychody podatkowe podmiotu prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą.
