Podatek dochodowy oraz podatek od towarów i usług są różnymi rodzajowo zobowiązaniami podatkowymi. Pierwszy z nich ma charakter podatku bezpośredniego, natomiast drugi jest podatkiem pośrednim. Okazuje się jednak, że mogą wystąpić takie sytuacje, w których miejsce ma zagraniczny podatek VAT w przychodach podatkowych.
Zagraniczny podatek VAT w przychodach podatkowych a przychód podatkowy w podatku CIT
Nasze dzisiejsze rozważania będą opierać się na treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, choć należy podkreślić, że przepisy ustawy o PIT zawierają analogiczne regulacje.
W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ściśle pojęcia przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Jednak z treści art. 12 ustawy o CIT wynika, że pojęcie „przychodu” jest bardzo szerokie i obejmuje m.in. wszystkie otrzymane pieniądze z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w przepisach.
Od powyższej reguły przewidziano jednak kilka wyjątków, wśród których należy zwrócić uwagę na treść art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, gdzie czytamy, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.
Zagraniczny podatek VAT w przychodach podatkowych - definicja należnego podatku od towarów i usług
Dla ustalenia, czy zagraniczny podatek VAT jest przychodem, konieczne jest dokładne wyjaśnienie, czym właściwie jest „podatek od towarów i usług”, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT. Ustawa o CIT nie definiuje tego pojęcia, dlatego przy jego interpretacji w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 4a pkt 7 ustawy o CIT, ilekroć mowa jest o „ustawie o podatku od towarów i usług”, rozumie się przez to Ustawę z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.
Tym samym art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT należy interpretować razem z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.
Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 11 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o podatku od wartości dodanej, rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.
Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przez terytorium państwa członkowskiego należy rozumieć terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
Zgodnie z art. 2 pkt 3 ww. ustawy jako terytorium UE rozumie się terytoria państw członkowskich UE. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 5 cyt. ustawy przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium UE, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.
Należy przy tym wskazać, że sformułowanie „podatek od towarów i usług” jest określeniem podatku pośredniego funkcjonującego wyłącznie na terytorium Polski, który w przypadku innych państw funkcjonuje (obowiązuje) pod innymi nazwami. W przypadku państw członkowskich UE funkcjonuje pod pojęciem podatku od wartości dodanej.
Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że mechanizm i konstrukcja prawna podatku określanego na gruncie prawa krajowego jako „podatek od towarów i usług”, a na gruncie prawa unijnego jako „podatek od wartości dodanej” są identyczne. Z uwagi na brak rozróżnienia pomiędzy podatkiem od wartości dodanej a podatkiem od towarów i usług, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, podatek ten powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o CIT, co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Oznacza to zatem, że rozwiązania zawarte w przepisach ustawy o CIT, dotyczące zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, odnoszące się do podatku od towarów i usług należy odnosić również do podatku od wartości dodanej.
Podobnie też NSA w wyroku z 4 lipca 2013 roku (II FSK 1545/11) wskazał, że wyłączenia uregulowane w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT odnoszą się do podatku od towarów i usług, którego adekwatną nazwą w zakresie obrotu unijnego na gruncie ustawy o VAT, w myśl art. 2 pkt 11 tej ustawy, jest określenie „podatek od wartości dodanej”.
NSA zauważył, że mechanizm i konstrukcja prawna podatku określanego na gruncie prawa krajowego jako „podatek od towarów i usług”, a na gruncie prawa unijnego jako „podatek od wartości dodanej” są takie same. Art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, będący definicją legalną, pełni funkcję porządkową, tzn. w celu osiągnięcia jasności znaczeniowej nakazuje określać dany podatek nakładany na terytorium państw członkowskich UE jako „podatek od wartości dodanej”, podczas gdy adekwatną nazwą dla tego podatku, nakładanego na mocy u.p.t.u., jest pojęcie „podatek od towarów i usług”.
Zagraniczny podatek VAT w przychodach podatkowych CIT
Podatek VAT występuje nie tylko na obszarze UE. Również wiele innych krajów z państw trzecich ma w swoich systemach podatkowych tego rodzaju zobowiązanie.
Należy jednak podkreślić, że art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT nie obejmuje swoim zakresem podatku VAT z krajów trzecich. W konsekwencji nie ma podstaw prawnych, aby uzyskane w krajach trzecich przychody pomniejszać o tamtejszy podatek VAT. Podatek rozliczany na terytorium kraju trzeciego nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług (nie jest tym podatkiem), o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT. Nie może być również utożsamiany z podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług.
Przykład 1.
Spółka mająca siedzibę działalności gospodarczej w Polsce ma również zagraniczny zakład zlokalizowany na terytorium Wielkiej Brytanii. Sprzedając towary na terytorium Wielkiej Brytanii, do kwot netto doliczany jest brytyjski podatek VAT. W jakiej kwocie spółka powinna rozpoznać przychód na potrzeby podatku CIT?
Podatek VAT zapłacony w Wielkiej Brytanii nie jest objęty regulacją art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT. W konsekwencji spółka powinna rozpoznać przychód w kwocie brutto, a więc brytyjski podatek VAT również będzie przychodem podatkowym.
Tak samo stanowi też interpretacja Dyrektora KIS z 13 czerwca 2022 roku (nr 0111-KDIB2-1.4010.152.2022.2.PB).
Gdyby w powyższym przykładzie spółka dokonywała sprzedaży towarów na terenie UE (np. w Niemczech czy we Francji), to zagraniczny VAT nie stanowiłby przychodu.
W świetle powyższego dla ustalenia, czy podatek VAT stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy podatek ten jest naliczany w kraju unijnym, czy też w kraju trzecim. Przychód z tego tytułu powstanie wyłącznie, gdy mamy do czynienia z podatkiem VAT z kraju trzeciego.
