Odwołanie jest podstawowym środkiem zaskarżenia decyzji podatkowych. W naszym artykule omówimy szczególny przypadek, jakim jest odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego.
Dwuinstancyjne postępowanie podatkowe
Art. 127 Ordynacji podatkowej wskazuje wprost, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Jest to jedna z elementarnych zasad procedury administracyjnej, która daje stronie postępowania prawo do odwołania się od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.
Zasadniczo środki zaskarżenia mają charakter dewolutywny, co oznacza, że odwołanie rozpatruje organ wyższego stopnia. Klasyczny przypadek to decyzja wydawana przez naczelnika urzędu skarbowego, od której odwołanie przysługuje do organu wyższego stopnia, czyli dyrektora izby administracji skarbowej.
Decyzje wydawane przez naczelnika urzędu celno-skarbowego
Naczelnik urzędu celno-skarbowego jest jednym z organów podatkowych, który posiada szczególne uprawnienia oraz szczególny zakres obowiązków.
Katalog zadań przypisanych do naczelnika urzędu celno-skarbowego jest bardzo obszerny i obejmuje m.in. wykonywanie kontroli celno-skarbowej, ustalanie i określanie podatków czy też rozpoznawanie, wykrywanie i zwalczanie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, zapobieganie tym przestępstwom i wykroczeniom oraz ściganie ich sprawców.
W kontekście rozpatrywanego problemu przyjrzymy się bliżej kontroli celno-skarbowej.
Zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy KAS prowadzonej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów:
prawa podatkowego;
prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami;
regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych, a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem;
3a. w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych;
prawa dewizowego w zakresie ograniczeń i obowiązków określonych dla rezydentów i nierezydentów oraz warunków udzielonych na ich podstawie zezwoleń dewizowych, a także warunków wykonywania działalności kantorowej;
o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.
Jak widać z przedstawionego katalogu, potencjalny zakres kontroli celno-skarbowej jest bardzo obszerny i może dotyczyć każdego rodzaju podatku.
Jeżeli dochodzi do zakończenia kontroli celno-skarbowej i są stwierdzone nieprawidłowości, a osoba kontrolowana nie składa korekty deklaracji podatkowej (w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli), to kontrola przekształca się w postępowanie podatkowe.
Takie przekształcenie następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia naczelnika urzędu celno-skarbowego o przekształceniu, na które nie służy zażalenie.
Z art. 83 ust. 4 ustawy KAS jednoznacznie wynika, że właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji jest naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej.
Powoduje to, że ten sam organ prowadzi kontrolę celno-skarbową, a następnie prowadzi postępowanie podatkowe w tym samym zakresie.
Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego
Postępowanie prowadzone przez naczelnika urzędu celno-skarbowego z przekształconej kontroli kończy się wydaniem decyzji w tym zakresie. Podlega ona również zaskarżeniu poprzez instytucję odwołania.
Tutaj jednak dochodzi do szczegółowych rozwiązań. Jak bowiem wynika z treści art. 221a Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji po przekształceniu z kontroli celno-skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.
Taki zapis oznacza, że w tym przypadku następuje odejście od zasady dewolutywności, gdyż odwołania nie rozpatruje organ wyższego stopnia, lecz ten sam organ, który wydał decyzję.
Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 13 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej, gdzie wskazano, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ustawy KAS.
Takie stanowisko jest w pełni akceptowalne przez sądy administracyjne, czego przykładem może być treść wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10 czerwca 2021 roku (I SA/Go 105/21), gdzie w uzasadnieniu prawnym czytamy, że naczelnik urzędu celno-skarbowego jest organem drugiej instancji w postępowaniach podatkowych, które prowadzone są w następstwie przekształcenia uprzednio prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Natomiast z mocy art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie naczelnika do orzekania jako organ drugiej instancji zostało dodatkowo rozszerzone do możliwości rozpatrzenia odwołań od decyzji wydanych w sprawach wymienionych w art. 83 ustawy KAS.
Trzeba jednak zaznaczyć, że w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa powyżej, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego.
W konsekwencji w przypadku wydania każdej innej decyzji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego (np. decyzji o zabezpieczeniu) organem odwoławczym będzie dyrektor izby administracji skarbowej. W takim wypadku zasada dewolutywności jest zachowana i co istotne, właściwość organu II stopnia określa się z perspektywy kontrolowanego, a nie naczelnika urzędu celno-skarbowego.
Naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ drugiej instancji rozpatruje wniesione odwołanie i wydaje odpowiednią decyzję. Dopiero po rozpatrzeniu odwołania strona ma możliwość wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Pamiętajmy, że możliwość zaskarżenia do sądu powstaje po wyczerpaniu dopuszczalnych środków zaskarżenia w trybie postępowania podatkowego.
