Podmioty powiązane w rozumieniu przepisów ustawy o CIT

Decydując się na stosowanie jako formy opodatkowania ryczałtu od przychodów spółek, czyli tzw. estońskiego CIT, należy mieć na uwadze, że transakcje z podmiotami powiązanymi mogą być kwalifikowane jako ukryte zyski. Czym są podmioty powiązane i ukryte zyski w rozumieniu przepisów ustawy o CIT?

Podmioty powiązane w rozumieniu przepisów ustawy o CIT

W kontekście estońskiego CIT podmioty powiązane definiowane są przy wykorzystaniu ogólnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do których wprowadzono dodatkowe modyfikacje. Na mocy art. 28c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez podmioty powiązane należy rozumieć podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT to:

1. podmioty, z których 1 podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej 1 inny podmiot;
2. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
   
   • ten sam inny podmiot,
   • małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej
3. spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika:
   
   • spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza,
   • spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika;
4. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład.

Czym są ukryte zyski w estońskim CIT?

Ryczałt od dochodów spółek nazywany inaczej estońskim CIT to stosunkowo nowa forma opodatkowania. Sposób rozliczenia przez podatników, którzy zdecydowali się na stosowanie ryczałtu od dochodów spółek, określone zostały w przepisach art. 8c-28t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy art. 28m ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu ryczałtem podlega w szczególności dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Stosownie do art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik, albo podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem, lub wspólnikiem, w szczególności:

1. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
3. świadczenia wykonane na rzecz:
   
   • fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
   • trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
4. nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;
5. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
6. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
7. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
8. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
9. wydatki na reprezentację;
10. dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
11. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
12. zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
13. świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Trzeba mieć na uwadze, że wyszczególnione w ustawie o CIT ukryte zyski przytoczone powyżej mają charakter otwarty, co oznacza, że podatnik stosujący ryczałt od dochodów spółek jako formę opodatkowania powinien we własnym zakresie przeprowadzać analizę poniesionych wydatków pod kątem opodatkowania ewentualnych ukrytych zysków występujących w jednostce. Oznacza to, że w celu kwalifikacji wydatków jako ukrytych zysków świadczenia muszą spełniać warunki zawarte w definicji z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, jednak nie muszą być wskazane wprost w katalogu wydatków wyszczególnionych w tym przepisie. 

Przy analizie kwalifikacji wydatków jako ewentualnych ukrytych zysków należy jeszcze wziąć pod uwagę przepisy art. 28m ust. 1 pkt 4, do ukrytych zysków nie zalicza się bowiem:

1. wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza 5-krotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż 5-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
2. wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
   
   • w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
   • w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
3. kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi, lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Ukryte zyski a podmioty powiązane

Jak wynika z art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przytoczonym powyżej, ukryte zyski nie obejmują świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia. Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między spółką a podmiotem powiązanym, nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji. Dokonując takiej oceny, należy uwzględnić potrzeby podatnika z punktu widzenia przedmiotu jego działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

W celu wyjaśnienia posłużymy się przykładem zawartym w interpretacji indywidualnej (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.280.2023.2.ASK) z 9 sierpnia 2023 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Organ podatkowy zaznaczył, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy dochód z tytułu wskazanego we wniosku, a dokonywanych przez wnioskodawcę z podmiotem powiązanym transakcji będzie spełniać warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona na podstawie przesłanek wynikających ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa oraz przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wypłacony na rzecz spółki powiązanej czynsz z tytułu dzierżawy składników majątkowych wykorzystywanych do produkcji towarów oraz wypłacone wynagrodzenie z tytułu nabycia materiałów nie będą stanowiły ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. O powyższym przesądza fakt, że wypłacony na rzecz spółki powiązanej czynsz z tytułu dzierżawy składników majątkowych wykorzystywanych do produkcji towarów oraz wypłacone wynagrodzenie z tytułu nabycia materiałów będą odpowiadać wartości rynkowej i nie będą w rzeczywistości służyły dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego. Do zawarcia transakcji doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami umowy oraz zawarcie umowy wynika z faktycznych potrzeb biznesowych wnioskodawcy. 

Z przytoczonej interpretacji możemy wnioskować, że spółka korzystająca z opodatkowania estońskim CIT, dokonując analizy wydatków pod kątem ich ewentualnej kwalifikacji jako ukrytych zysków, a więc spełnienia warunków zawartych w definicji z art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna wziąć pod uwagę następujące aspekty: 

• czy poniesione wydatki wynikają z jej faktycznych potrzeb biznesowych;
• czy do zawarcia transakcji doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami;
• czy wypłacone wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego odpowiada wartości rynkowej dokonanej transakcji, a więc nie służy w rzeczywistości dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego.

Przykładem tzw. ukrytego zysku mogą być zatem wydatki związane z najmem mieszkania dla podmiotu powiązanego czy wypłatą wynagrodzenia dla wspólnika. Gdy transakcje te nie wynikają z faktycznych potrzeb finansowych jednostki, nie doszłyby do skutku, gdyby nie to, że drugą stroną transakcji jest podmiot powiązany lub gdy ich wartość nie odpowiada wartości rynkowej. Przy kwalifikacji wydatku jako ewentualnego ukrytego zysku w kontekście wartości rynkowej warto zwrócić uwagę na uzasadnienie interpretacji indywidualnej (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.644.2022.1.BJ) z 7 grudnia 2022 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że pojęcie ukrytych zysków w przypadku transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem należy odczytywać również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową, powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.