W kwestii zaliczenia do przychodu pracownika ryczałtu wypłacanego mu z tytułu używania własnego pojazdu w celach służbowych oraz opodatkowania tego przychodu stanowisko organów podatkowych jest obecnie ugruntowane. Wyrażono je m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2020 roku, 0112-KDIL2-1.4011.178.2020.2.AMN. Poniżej odwołano się do najważniejszych tez tego stanowiska. Jak rozliczać ryczałt za jazdy lokalne?
Zwrot kosztów używania pojazdu w celach służbowych do jazd lokalnych
Jak stanowi art. 34a ust. 1 Ustawy z dnia 6 września 2001 roku o transporcie drogowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 919 ze zm.), na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być używane, do celów służbowych, samochody osobowe, motocykle i motorowery niebędące własnością pracodawcy – tzw. „pojazdy do celów służbowych”. Szczegółowe unormowania w tym zakresie zawarto w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 roku w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. Nr 27, poz. 271 ze zm.).
Zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych pojazdów do jazd lokalnych następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej między pracodawcą a pracownikiem.
Zwrot kosztów używania pojazdów do celów służbowych następuje w formie miesięcznego ryczałtu obliczonego jako iloczyn stawki za 1 kilometr przebiegu i miesięcznego limitu przebiegu kilometrów na jazdy lokalne, ustalonego przez pracodawcę, po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu.
Kwotę ustalonego ryczałtu zmniejsza się o jedną dwudziestą drugą za każdy roboczy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.
Stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu nie mogą być wyższe niż:
- dla samochodu osobowego:
- o pojemności skokowej silnika do 900 cm3 – 0,5214 zł,
- o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 – 0,8358 zł;
- dla motocykla – 0,2302 zł;
- dla motoroweru – 0,1382 zł.
Miesięczny limit kilometrów na jazdy lokalne ustala pracodawca, przy czym limit ten, określony w zależności od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, w których pracownik jest zatrudniony, nie może przekroczyć:
- 300 km – do 100 tys. mieszkańców;
- 500 km – ponad 100 tys. do 500 tys. mieszkańców;
- 700 km – ponad 500 tys. mieszkańców.
Dla pojazdów do celów służbowych w służbie leśnej oraz w służbie parków narodowych limit może zostać podwyższony maksymalnie do 1500 km, natomiast dla pojazdów w służbach ratowniczych i w innych właściwych instytucjach w sytuacji zagrożenia klęską żywiołową lub usuwania jej skutków, albo skutków katastrofy ekologicznej – maksymalnie do 3000 km.
Przykład 1.
Rozkład czasu pracy pracownika przewiduje wykonywanie pracy przez 8 godzin na dobę, od poniedziałku do piątku. Pracownik korzysta do jazd lokalnych z własnego samochodu o pojemności skokowej silnika do 900 cm3, w związku z czym pracodawca ustalił stawkę za 1 km przebiegu pojazdu na kwotę 0,5214 zł. Pracodawca określił miesięczny limit na jazdy lokalne w wysokości 100 km. W miesiącu, za który ma być obliczony ryczałt za jazdy lokalne, pracownik był nieobecny w pracy przez 2 dni. W związku z tym obliczenie ryczałtu przedstawia się następująco:
– kwota ryczałtu bez zmniejszenia: 0,5214 zł x 100 km = 52,14 zł;
– kwota zmniejszenia ryczałtu z powodu nieobecności pracownika w pracy: 52,14 zł x 2/22 = 4,74 zł;
– kwota ryczałtu należna pracownikowi: 52,14 zł – 4,74 zł = 47,40 zł.
Przychód ze stosunku pracy
W art. 9 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) ustanowiono generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania czy też zaniechanie poboru podatku).
Stosownie do art. 12 ust. 1 wspomnianej ustawy za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło ich finansowania, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Użyty w przywołanym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Tak więc w każdym przypadku, w którym pracownik uzyska od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu (z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy). Dotyczy to m.in. ryczałtu za jazdy lokalne.
Ryczałt za jazdy lokalne a podatek
Do końca 2003 roku funkcjonowała norma zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowił podstawę prawną zwolnienia od podatku kwot otrzymywanych przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych. Regulacja ta z dniem 1 stycznia 2004 roku została uchylona w wyniku wejścia w życie Ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202 poz. 1956 ze zm.).
Likwidacja zwolnienia przedmiotowego spowodowała, że od 1 stycznia 2004 roku otrzymywane przez pracownika kwoty z tytułu używania pojazdu samochodowego dla potrzeb pracodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach.
Zwolnienie z podatku tylko na podstawie przepisów szczególnych
Ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 93, poz. 894) częściowo „przywrócono” omawiane zwolnienie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do ich zwrotu wynika wprost z przepisów innych ustaw.
Z powyższego wnioskuje się, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego własność pracownika dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do ich zwrotu wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw.
Odrębnymi ustawami, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są m.in.:
- Ustawa z dnia 5 września 2008 roku o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (Dz.U. z 2020 r. poz. 2064) – art. 19;
- Ustawa z dnia 28 września 1991 roku o lasach (Dz.U. z 2021 r. poz. 1275) – art. 46a.
Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych ryczałt za jazdy lokalne stanowi przychód ze stosunku pracy i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Jednak przepisy szczególne zwalniają z tego podatku pracowników niektórych branż.
