Świadczenie usług ciągłych a właściwe wystawianie faktur

Nowelizacja ustawy o VAT, która miała miejsce na początku stycznia 2014 roku, wpłynęła nie tylko na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, ale również na kwestię wystawiania faktur. Z końcem grudnia moc prawną straciło rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie m.in. wystawiania faktur, a znaczna część przepisów dotyczących fakturowania znalazła się obecnie bezpośrednio w ustawie o VAT. Co ważne, wśród przeniesionych regulacji znalazły się również te dotyczące świadczenia usług ciągłych. Zobacz, jak wygląda świadczenie usług ciągłych w obowiązująch przepisach.

Świadczenie usług ciągłych a ustawa o VAT

Świadczenie usług ciągłych jest bardzo powszechne. Czym zatem one są? Podobnie jak poprzednie przepisy, również znowelizowana ustawa o VAT nie definiuje dokładnie charakteru ani sposobu interpretacji tego typu świadczeń, ale ogranicza się jedynie do stwierdzenia “usługi świadczone w sposób ciągły”. W kontekście braku ustawowej definicji, w celu zrozumienia tego pojęcia należy odnieść się do wykładni językowej (patrz: ramka poniżej).

Uwaga!

Próbę zdefiniowania usług o charakterze ciągłym podjął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2012 roku (IBPP4/443-159/12/PK), stwierdzając: “W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako >>dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały<< oraz >>ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów<<”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym uznaje się sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. W praktyce za sprzedaż taką przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie - co nie oznacza, że inne usługi również nie mogą być świadczone w sposób ciągły.

Na podstawie wyżej wskazanej opinii wnioskować można, że cechą charakterystyczną usług ciągłych jest stałe zachowanie się osoby zobowiązanej do wykonywania czynności zgodnie z treścią zawartej umowy. Istotne jest, by miało to miejsce w sposób powtarzalny w okresie, na jaki została ona zawarta oraz aby nie było możliwości wyodrębnienia poszczególnych jej etapów, czyli określenia, w jakim momencie dana część zostanie wykonana.

Faktura dokumentująca usługę ciągłą

W kwestii momentu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż usług o charakterze ciągłym istotne jest ustalenie, kiedy należy dla nich rozpoznać obowiązek podatkowy. Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT powstaje on w momencie dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W ust. 3 natomiast ustawodawca umieścił doprecyzowanie, kiedy świadczenia można uznać za wykonane (patrz: ramka poniżej).

Art. 19a ust. 3

"Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi."

Ze wskazanego przepisu wynika, że kiedy usługa ciągła świadczona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z nadejściem ostatniego dnia każdego kolejnego miesiąca. Wyjątek od tej zasady stanowi otrzymanie całości lub części zapłaty należności przed wykonaniem usługi.

Wracając do kwestii wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług o charakterze ciągłym, należy wskazać, iż zastosowanie mają tu zasady ogólne, wynikające z art. 106i ustawy o VAT. W takim wypadku fakturę należy wystawić nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę. Analogicznie należy postąpić, jeżeli otrzymana zostanie całość lub część zapłaty od nabywcy jeszcze przed wykonaniem usługi.

Przykład 1.

Przedsiębiorca świadczy usługi informatyczne o charakterze wsparcia technicznego na rzecz innej firmy. W umowie zawartej pomiędzy stronami ustalono, że płatność będzie się odbywać w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zgodnie z powyższymi rozważaniami podatnik za usługi wykonane w styczniu powinien wystawić fakturę najpóźniej 15 lutego, ponieważ obowiązek podatkowy pojawi się 31 stycznia.

Co ważne, w ustawie przewidziany jest również stosunkowo długi okres dający możliwość wystawienia faktury - może to nastąpić nawet 30 dni przed wykonaniem usługi lub otrzymaniem całości lub części zapłaty. Ograniczenie to nie dotyczy jednak sytuacji, kiedy to sporządzony dokument zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. W takim wypadku podatnik może wystawić fakturę z wyprzedzeniem przekraczającym wskazane 30 dni.

Przykład 2.

Przedsiębiorca zawarł umowę na świadczenie usług marketingowych z firmą produkcyjną, w której zastrzeżono miesięczne okresy rozliczeniowe. Na wystawianych fakturach każdorazowo znajduje się informacja o okresach rozliczeniowych, których należność dotyczy. Oznacza to, że podatnik ma prawo wystawić fakturę na usługi świadczone w lutym, np. 20 stycznia (czyli przekraczając 30-dniowy okres wskazany bezpośrednio w przepisach), ponieważ obowiązek podatkowy powstanie 28 lutego.

Dzień wykonania usługi to data sprzedaży

Zgodnie z przepisami na fakturach powinny znaleźć się m.in. data wystawienia oraz data sprzedaży, czyli dokonania dostawy lub wykonania usługi (lub też otrzymania zapłaty), jeżeli jest ona odmienna od daty wystawienia dokumentu. Podkreślenia wymaga fakt, że w sytuacji gdy wystawienie faktury nastąpi w innym terminie niż wykonanie usługi, które zostało przyjęte na koniec każdego miesiąca, to jako datę sprzedaży należy wskazać ostatni dzień danego miesiąca (lub kwartału przy rozliczeniach kwartalnych).

Co ważne, przez wzgląd na fakt, iż rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie m.in. wystawienia faktur przestało obowiązywać z końcem roku 2013, podatnicy utracili możliwość wykazywania na fakturach dokumentujących świadczenie usług ciągłych jedynie miesiąca i roku dokonania sprzedaży. Dalsze wystawianie faktur w taki sposób może zostać zakwestionowane przez organy skarbowe, gdyż obecne przepisy ustawy o VAT nie przewidują takiej możliwości.