Poradnik Przedsiębiorcy

Usługi ciągłe - kiedy powstaje obowiązek podatkowy?

Przedsiębiorcy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą świadczyć tzw. usługi ciągłe. Jednym z problemów jakie pojawiają się w związku usługami o charakterze ciągłym jest prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. 

Czym są usługi ciągłe?

Przepisy podatkowe nie definiują usług o charakterze ciągłym, niemniej jednak organy podatkowe oraz sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały, co należy rozumieć przez świadczenie takich usług:

(...) cechą usługi świadczonej w sposób ciągły jest to, że świadczenia w ramach tej usługi trwają dłuższy czas i tworzą funkcjonalną całość, a upływ pewnego czasu nie pozwala na uznanie usługi za wykonaną pomimo jej dalszego świadczenia. (wyrok NSA z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2086/10)

(...) istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, co powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia. (wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11)

Za usługę ciągłą należy uznać każdą usługę, która wykonywana jest periodycznie i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, a moment zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony. W usłudze tej powinny dać się wyodrębnić okresy, po których zakończeniu następuje rozliczenie częściowego wykonania usługi (okresy rozliczeniowe). Usługa ciągła nie kończy się jednak wraz z zakończeniem tego okresu, lecz trwa nadal do momentu rozwiązania umowy. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 kwietnia 2014 r., nr ILPP5/443-34/14-4/KG).

Aby danym usługom można było nadać przymiot ciągłości, musiałby się składać z takich czynności, z których nie da się wyodrębnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne. Także możność wyodrębnienia poszczególnych usług przekreśla ciągły charakter ich świadczenia. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2013 r., nr IPPP1/443-584/13-2/AW)

Typowym przykładem usług ciągłychusługi najmu, dzierżawy czy też leasingu. Przy czym należy zaznaczyć, że ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu usług, które mogą być uznane za rozliczane w okresach rozliczeniowych. W doktrynie i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że usługami, które mogą być rozliczane w okresach rozliczeniowych, są te świadczone stale i nieprzerwanie, czyli w sposób ciągły. Zatem znamiona usługi ciągłej spełnia także wykonywanie stałej, comiesięcznej obsługi biurowej, podatkowo-księgowej czy prawnej, w której ustalono, że miesiącem rozliczeniowym dla wykonywanych kompleksowo usług będzie przykładowo miesiąc kalendarzowy.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w PIT?

W celu prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego ważny jest moment powstania przychodu. Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT za datę powstania przychodu należy uznać:

  • dzień wydania rzeczy,

  • zbycia prawa majątkowego lub

  • wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,

jednak nie później niż dzień:

  • wystawienia faktury albo

  • uregulowania należności.

Zasada ta ma zastosowanie do większości uzyskiwanych w firmie przychodów, jednakże nie wszystkich.

Z uwagi na trudność w określeniu chwili wykonania usługi o charakterze ciągłym ustawodawca wprowadził do ustawy o PIT przepis, który w sposób szczególny reguluje moment powstania przychodu.

W przypadku usług ciągłych zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1e ustawy o PIT, gdzie ustawodawca wskazał, że jeżeli strony ustalą, że dana usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze, przy czym nie może to nastąpić rzadziej niż raz w roku.

Tym samym, jeżeli usługi ciągłe świadczone są w miesięcznych okresach rozliczeniowych, to obowiązek podatkowy powstaje ostatniego dnia każdego miesiąca, jeżeli kwartalnie – na koniec kwartału itd., nie później jednak niż na koniec danego roku podatkowego.

Ważne!

Brak możliwości jednoznacznego określenia momentu wykonania usług ciągłych powoduje trudności z prawidłowym ustaleniem momentu powstania przychodu. W tej sytuacji należy przyjąć, że momentem wykonania usługi będzie zakończenie okresu, po którym następuje częściowe jej rozliczenie.

W przypadku usług ciągłych traci na znaczeniu data otrzymania zapłaty czy też wystawienia faktury. Najistotniejszy jest wybrany okres rozliczeniowy.

Przykład 1.

Podatnik zawarł umowę z klientem na świadczenie usług księgowych, z której wynika, że usługi będą rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Faktura dokumentująca usługę za dany miesiąc ma być wystawiana w terminie do 5. dnia następnego miesiąca, zaś płatność regulowana do 15. dnia następnego miesiąca.

W takim przypadku przychód z tytułu wykonania usług będzie każdorazowo powstawał z końcem każdego miesiąca - niezależnie od daty zapłaty i wystawienia faktury.