Przedmiotem naszych rozważań będzie problematyka związana ze zmianą roku obrotowego w przypadku opodatkowania podatników tzw. estońskim CIT. Zastanowimy się, czy możliwa jest zmiana roku obrotowego w estońskim CIT w kontekście regulacji CIT oraz ustawy o rachunkowości.
Zasady opodatkowania spółki estońskim CIT
Zanim przejdziemy do kwestii związanych z możliwością zmiany roku obrotowego, przybliżmy podstawowe zasady opodatkowania estońskim CIT. Należy mieć na uwadze, że opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Z estońskiego CIT może skorzystać podatnik, który łącznie spełnia warunki określone w art. 28j ust. 1 ustawy CIT. W myśl art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, który m.in. złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem według ustalonego wzoru ZAW-RD, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.
Stosownie do art. 28j ust. 5 ustawy CIT zawiadomienie ZAW-RD może zostać złożone również przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. W myśl art. 28e ust. 2 ustawy CIT, jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, za pierwszy rok podatkowy opodatkowania ryczałtem uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca miesiąca przyjętego przez podatnika roku obrotowego.
Rok podatkowy podatników podatku CIT
W zakresie ustalenia dopuszczalności zmiany roku podatkowego (obrotowego) spółki należy odwołać się zarówno do przepisów ustawy CIT, jak i ustawy o rachunkowości. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy CIT rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych. W myśl art. 8 ust. 2a ustawy CIT w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.
Stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Zgodnie z art. 8 ust. 6a ustawy CIT, jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, miesiąc poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem jest ostatnim miesiącem roku podatkowego tego podatnika. Zgodnie natomiast z art. 28e ust. 1 ustawy o CIT rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości.
Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym – rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.
Do powyższych przepisów odniósł się Dyrektor KIS w interpretacji z 28 listopada 2023 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.561.2023.1.MK), wskazując, że treść art. 28j ust. 5 ustawy o CIT nakłada na podatnika obowiązek zamknięcia ksiąg oraz sporządzenia sprawozdania finansowego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem, lecz nie precyzuje, w jakim terminie sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone, w tym m.in. czy powinno być ono sporządzone przed, czy po upływie terminu na złożenie zawiadomienia ZAW-RD.
Zmiana roku obrotowego w estońskim CIT
W kontekście przedstawionych przepisów problematyczny może być przypadek podatnika podatku CIT powstałego w wyniku procesu przekształcenia, który dodatkowo chce skorzystać z estońskiego CIT. Załóżmy, że 29 września 2023 roku doszło do przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. Spółka chce od 1 października 2023 roku przejść na estoński CIT. Pojawia się zatem pytanie, czy spółka ma prawo wydłużyć swój rok obrotowy do 31 grudnia 2024 roku. Po pierwsze należy wskazać, że stosownie do art. 29 ust. 3 ustawy o rachunkowości zmiana formy prawnej jednostki nie stanowi przeszkody do uznania, że działalność będzie kontynuowana. Po drugie – zgodnie z przywołanym już art. 28e ustawy CIT – rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego estońskim CIT jest rok obrotowy przyjęty dla celów bilansowych.
W konsekwencji na skutek przekształcenia osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w spółkę z o.o. nie dochodzi do rozpoczęcia działalności dla spółki przekształconej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. To zatem oznacza, że nie jest możliwe zastosowanie regulacji wynikającej z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości.
Powyższe oznacza, że nie jest możliwe połączenie końcówki roku 2023 roku oraz 2024 roku w jeden rok obrotowy. W analizowanym przez nas przypadku należy zatem przyjąć, że pierwszy rok podatkowy spółki po przekształceniu (i jednocześnie rok obrotowy) trwa do 31 grudnia 2023 roku.
Powyższe wyjaśnienia mają szczególne znaczenie, jeżeli chodzi o stawki estońskiego CIT, w myśl art. 28o ust. 1 ustawy CIT ryczałt wynosi bowiem:
- 10% podstawy opodatkowania – w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności,
- 20% podstawy opodatkowania – w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.
Suma powyższych argumentów prowadzi zatem do wniosku, że sprawozdanie finansowe powinno obejmować w naszym przykładzie okres od 1 października do 31 grudnia 2023 roku.
W przypadku zmiany roku obrotowego u podatników opodatkowanych estońskim CIT należy mieć na uwadze przepisy ustawy o rachunkowości i stosować je odpowiednio. Z tego też względu nie jest możliwa zmiana roku obrotowego w estońskim CIT podmiotów przekształconych, ponieważ takie działanie jest sprzeczne z przepisami o rachunkowości.
