Zagadnienie części odsetkowej raty leasingowej jest pojęciem właściwym dla leasingu finansowego. Warto zatem przeanalizować, w którym momencie przedsiębiorca może z tego tytułu rozpoznać koszt uzyskania przychodu oraz jak powinna zostać zaksięgowana część odsetkowa raty leasingu.
Część odsetkowa raty leasingu finansowego
W przypadku leasingu operacyjnego leasingobiorca otrzymuje fakturę z wyszczególnioną 1 pozycją, która w całości stanowi jego koszt podatkowy.
Inaczej jest natomiast w przypadku leasingu finansowego. Rata leasingowa jest podzielona na część kapitałową (stanowiącą spłatę wartości przedmiotu leasingu) i część odsetkową. Wyłącznie część odsetkowa stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku leasingu finansowego.
Brak uwzględnienia w kosztach podatkowych korzystającego spłaty części kapitałowej wynika z faktu, że jest ona przez niego rozliczana przez odpisy amortyzacyjne dokonywane od składnika majątkowego będącego przedmiotem umowy leasingu, mimo że pozostaje on własnością finansującego.
Przypomnijmy również, że zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o PIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.
W związku z powyższym pojawia się pytanie o ustalenie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych części odsetkowej raty leasingowej.
Moment zaliczenia do kosztów części odsetkowej raty leasingowej
W celu udzielenia odpowiedzi na tak postawione pytanie należy w pierwszej kolejności przeanalizować przepisy dotyczące leasingu finansowego.
Na podstawie art. 23f ust. 1 ustawy o PIT do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
- umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
- suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio,
- umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
- odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
- finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.
Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy (art. 23f ust. 2 ww. ustawy).
W konsekwencji w przypadku umów leasingu finansowego, tj. spełniających ww. warunki, powstaje konieczność podziału opłaty leasingowej na 2 części:
- stanowiącą spłatę wartości początkowej (część „kapitałowa”), oraz
- niestanowiącą spłaty wartości początkowej (część „odsetkowa”), która jest odpowiednio przychodem u finansującego i kosztem uzyskania przychodów u korzystającego.
Przychodem finansującego i odpowiednio kosztem korzystającego jest część odsetkowa raty leasingowej, która powinna być zaliczona w poczet kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia.
Zatem konstrukcja leasingu finansowego sprawia, że zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu korzystającego podlegać będzie tylko tzw. odsetkowa część opłat leasingowych.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że w przypadku leasingu finansowego należna leasingodawcy część odsetkowa raty leasingowej stanowi w istocie wynagrodzenie za używanie przedmiotu leasingu, które korzystający zobowiązany jest ponieść na rzecz finansującego. Wynagrodzenie to nie powinno być więc utożsamiane z odsetkami.
W konsekwencji wydatek ten stanowi koszt podatkowy w dacie poniesienia, niezależnie od tego, czy został on faktycznie zapłacony. W tym przypadku nie mają zastosowania regulacje zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przypomnijmy, że zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
W ocenie organów podatkowy regulacja określona w art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT nie ma zastosowania do części odsetkowej raty leasingowej.
Tak np. możemy przeczytać w interpretacji Dyrektora KIS z 4 czerwca 2019 roku (nr 0114-KDIP3-1.4011.232.2019.1.MJ). W piśmie tym organ wskazał, że wnioskodawczyni rozliczająca się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów może zaliczyć wydatki z tytułu rat leasingowych z umowy leasingu finansowego (kapitałowego) w rozumieniu art. 23f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ich tzw. części odsetkowej do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6b w zw. z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dacie ich poniesienia. W przypadku wnioskodawczyni dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu jest dzień wystawienia przez leasingodawcę (finansującego) faktury.
W rezultacie część odsetkowa raty leasingowej księgowana jest na podstawie otrzymanej od leasingodawcy faktury.
Część odsetkowa raty leasingu bez limitu ujmowania w kosztach
W przypadku samochodów osobowych warto wskazać na istniejące w ustawie ograniczenia w zakresie zaliczania wydatków do kosztów podatkowych. Ograniczenia te dotyczą również samochodów leasingowanych.
W art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT czytamy, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.
Jednakże, jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 11 lutego 2019 roku (nr 0115-KDIT3.4011.545.2018.2.MR), opłaty wynikające z umów leasingu podlegają ograniczeniu określonemu w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy w części dotyczącej spłaty wartości samochodu osobowego. Limit ten nie dotyczy części odsetkowej tych opłat.
Przechodząc do podsumowania, należy wskazać, że część odsetkowa raty leasingu finansowego stanowi w całości koszt uzyskania przychodu przedsiębiorcy i jest on księgowany w dacie poniesienia, czyli w dacie wystawienia faktury przez leasingodawcę.
