Jak powinna zostać wystawiona korekta WDT po zmianie formy opodatkowania?

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów może podlegać skorygowaniu w przypadku gdy nastąpi zwrot towarów. W takim przypadku sprzedawca zobligowany jest do wystawienia faktury korygującej. W zakresie naszego dzisiejszego artykułu problem ten przeanalizujemy w kontekście podatku dochodowego. Konkretnie zastanowimy się, jak powinna zostać wystawiona korekta WDT po zmianie formy opodatkowania?

Moment powstania przychodu w PIT z tytułu WDT

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów to pojęcie właściwe dla potrzeb podatku VAT. Podatek PIT stanowiący o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej nie posługuje się tego rodzaju zwrotem. To zatem oznacza, że w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu należy kierować się zasadami ogólnymi.

Jak podaje art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej określa art. 14 ust. 1c ww. ustawy, w którego myśl za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury, albo
2. uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych ze źródła działalności gospodarczej w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

Wyjątek od tej zasady stanowi:

1. wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej);
2. uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

Przykład 1.

Podatnik z Polski dokonał sprzedaży towaru na rzecz przedsiębiorcy z Niemiec. Transakcja została udokumentowana fakturą jako WDT 15 grudnia. Faktyczna dostawa towaru miała miejsce 29 listopada. W konsekwencji na gruncie podatku PIT przychód powstaje 29 listopada.

Korekta przychodu w związku z WDT

Przepisy PIT określają, w jaki sposób podatnicy prowadzący działalność gospodarczą powinni dokonywać korekty przychodu. 

Zgodnie z art. 14 ust. 1m ustawy o PIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, lub w przypadku braku faktury inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1n tejże ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 1m, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem za „błąd rachunkowy” trzeba uznać sytuację, gdy przychód został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie wartości należności), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry).

Przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” trzeba uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. „Omyłka” będzie się również wiązać z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu, albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Taka okoliczność musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty korekta powinna być dokonywana w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

W świetle powyższego moment ujęcia dokumentu korygującego, po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ten dokument. Jeżeli pierwotnie sporządzony dokument błędnie dokumentował stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego. 

Natomiast w przypadku gdy dokument pierwotny prawidłowo dokumentował zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jego wystawienia (stan faktyczny), a dokument korygujący został wystawiony z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu dokumentu pierwotnego, dokument korygujący należy rozliczyć na bieżąco, z datą jego wystawienia.

Tak też wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji z 9 października 2020 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.563.2020.3.AP).

Korekta WDT po zmianie formy opodatkowania

W świetle powyższego warto wskazać, że może dojść do przypadku gdy pomiędzy sprzedażą towaru a jego zwrotem nastąpi zmiana formy opodatkowania z zasad ogólnych czy też z podatku liniowego na ryczałt. To z kolei rodzi pytanie o sposób rozliczenia takiej korekty w sytuacji, gdy zmieniła się forma opodatkowania.

Rozwiązanie tego problemu podaje treść art. 14 ust. 1p ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że jeżeli korekta, o której mowa w ust. 1m, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną, to zmniejszenia lub zwiększenia przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania.

Przykład 2.

Przedsiębiorca opodatkowany według skali podatkowej 29 listopada 2020 roku dokonał WDT na rzecz przedsiębiorcy z Niemiec. Od 1 stycznia 2021 roku zmienił formę opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Z uwagi na wady sprzedanego towaru w maju 2022 roku doszło do zwrotu towaru i w tym samym okresie podatnik wystawił korektę faktury dokumentującej WDT. W takim przypadku korekta nie jest dokonywana na bieżąco. Podatnik rozliczy korektę przychodu poprzez złożenie korekty deklaracji PIT-36 za 2020 rok, w której dokona zmniejszenia skorygowanego przychodu.

Jak widać z przedstawionych regulacji, korekta przychodu po zmianie formy opodatkowania stanowi przypadek szczególny. Taka korekta nie jest rozliczana na bieżąco w ramach ryczałtu ewidencjonowanego, lecz w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy.