Transport towaru do innego kraju UE w celu wykonania czynności opodatkowanej stanowi WDT (wewnątrzwspólnotową dostawę towarów). WDT może korzystać z zerowej stawki podatkowej. Warto jednak przyjrzeć się sytuacjom nietypowym, jak ta, w której dostawa zostaje na pewnym etapie przerwana. Zastanowimy się w niniejszym artykule, czy można zastosować stawkę VAT 0%, gdy nastąpi przerwa w transporcie WDT.
Warunki uznania danej transakcji za WDT
Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
Wspominając o czynnościach określonych w art. 7 ustawy VAT, chodzi przede wszystkim o przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. To oznacza, że wraz z transportem musi dojść do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad danym towarem.
Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja WDT w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Natomiast gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub towary mają służyć innym niż ich dostawa czynnościom, wówczas występuje u podatnika WDT w przemieszczeniu towarów, której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa członkowskiego zakończenia transportu lub wysyłki.
Z literalnej treści przepisu wynika jednoznacznie, że warunkiem uznania danej czynności za WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju do innego państwa UE w wykonaniu dostawy towaru (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel).
Ponadto zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy VAT za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz, towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
Powyższy przypadek określany jest jako nietransakcyjne WDT.
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:
- podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi,
- podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,
- podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
Przerwa w transporcie WDT a stawka 0% VAT
Elementarną częścią WDT jest transport towaru pomiędzy dwoma krajami UE. Co istotne, w kontekście rozpatrywanego problemu taki transfer towaru musi mieć charakter nieprzerwany.
Przykład 1.
Podatnik z Polski przetransportował towar do magazynu w Niemczech. Następnie dokonał sprzedaży towaru na rzecz kontrahenta z Francji. W takich okolicznościach nie można uznać, że doszło do transakcyjnego WDT z terytorium Polski.
Ustawa VAT nie wyjaśnia, kiedy możemy mówić o nieprzerwanym charakterze transportu. Każdy przypadek powinien być rozpatrywany indywidualnie, aczkolwiek można posiłkować się dostępnymi interpretacjami.
Przykładowo w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z 10 stycznia 2013 roku, nr ILPP4/443-459/12-2/EWW, czytamy, że podatnik zasadnie traktuje opisaną dostawę towarów poddanych procesowi tłoczenia na terytorium Szwecji, a następnie dostarczanych do odbiorcy finalnego mającego swoją siedzibę również na terytorium Szwecji, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Wywóz tych towarów następuje bowiem z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania dostawy dla konkretnego nabywcy (spełniony jest wymóg przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).
Dostawa towarów, która jest dokonywana przez Spółkę na rzecz kontrahenta mającego swoją siedzibę na terytorium Szwecji, może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy – rozpoczynającą się w Polsce i kończącą się w miejscu ich przeznaczenia, tj. u kontrahenta na terytorium Szwecji, pomimo że „po drodze” na towarze wykonywane będą usługi tłoczenia na terytorium Szwecji.
Z drugiej strony w interpretacji Dyrektora KIS z 3 listopada 2017 roku, nr 0111-KDIB3-3.4012.104.2017.1.PK, organ podatkowy wskazał, że przemieszczenie towarów do usługodawcy w celu ich obróbki, przed ich dostawą do nabywcy, winno być traktowane jako dokonane w ramach odrębnej transakcji od tej, która następuje już po obróbce towarów.
Dlatego też przemieszczenie towarów do innego państwa w celu ich obróbki winno być traktowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na podstawie art. 13 ust. 3, czyli jako przemieszczenie towarów własnych, które mają służyć działalności gospodarczej.
Natomiast przemieszczenie towarów po ich obróbce w innym niż Polska kraju członkowskim do państwa nabywcy ewentualnie może być rozpoznane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w kraju, w którym dokonano obróbki towarów na podstawie regulacji tam obowiązujących. W sytuacji zaś gdy obróbka będzie dokonana w tym samym kraju, w którym mają być one odebrane przez nabywcę, transakcja ta będzie stanowiła dostawę krajową w kraju nabywcy.
Przykład 2.
Podatnik z Polski sprzedaje towar kontrahentowi z Węgier. Po drodze towar poddawany jest obróbce u kontrahenta ze Słowacji. W takim przypadku należy przyjąć, że mamy do czynienia z WDT z Polski do Węgier.
Przykład 3.
Podatnik przewozi własny towar na Słowację, gdzie jest on poddawany obróbce. Następnie towar jest sprzedawany do kontrahenta z Węgier. W takim przypadku mamy do czynienia z nietransakcyjnym WDT z Polski do Słowacji oraz z WDT ze Słowacji do Węgier. Ta druga transakcja będzie rozliczona na terytorium Słowacji.
Konkludując niniejsze rozważania, możemy stwierdzić, że tylko nieprzerwana dostawa w ramach przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdzie nabywca rozpoznaje WNT, może być przez polskiego podatnika traktowana jako WDT.
