Dla wystąpienia WDT jest konieczny wywóz towaru z terytorium kraju do innego państwa Unii Europejskiej. W tym celu konieczne jest zorganizowanie transportu. W rezultacie pojawia się pytanie o sposób rozliczenia tych 2 czynności. Jak ująć na fakturze transport w ramach WDT?
Podstawa opodatkowania w przypadku WDT
Jeżeli podatnik dokonuje WDT i ma dokumenty potwierdzające wysyłkę towaru do innego kraju UE, to czynność ta może korzystać z zerowej stawki VAT.
Problematyczne natomiast staje się ustalenie, czy taka sama stawka powinna być stosowana do usługi transportu w ramach WDT.
W celu wyjaśnienia powstałych wątpliwości należy przede wszystkim sięgnąć do regulacji stanowiących o elementach składowych podstawy opodatkowania.
Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał bądź ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Ponadto w myśl art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:
- podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
- koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy bądź usługobiorcy.
Powyższe reguły ogólne znajdują zastosowanie również do przypadku dokonywania WDT.
W rezultacie w przypadku WDT za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania trzeba wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi samej dostawy w ramach WDT.
Transport w ramach WDT jako świadczenie złożone
W opisanej poniżej problematyce należy odnieść się do koncepcji świadczenia złożonego.
Trzeba zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
Zatem z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy będą tworzyć 1 czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności będą wchodzić czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.
W zakresie odróżnienia, która czynność ma charakter dominujący, a która ma charakter pomocniczy, można wskazać, że ta druga nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.
W konsekwencji możemy stwierdzić, że jeśli w ramach WDT wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako 1 czynność opodatkowaną.
To zatem oznacza, że świadczenie pomocnicze dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.
Usługa transportu jako czynność pomocnicza
Do koncepcji świadczenia złożonego odnośnie do WDT odnoszą się organy podatkowe, które w wydawanych interpretacjach wskazują, że czynnością dominującą jest dostawa towarów, natomiast usługa transportu ma charakter pomocniczy.
Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 6 października 2017 roku (nr 0112-KDIL1-3.4012.325.2017.1.AP) czytamy, że transport sprzedawanych towarów stanowi integralną część wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Transport w ramach WDT nie może być zatem samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla kontrahenta. W konsekwencji wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa transportowa, która jest z nią ściśle związana.
Z ekonomicznego punktu widzenia każda z dostaw towarów wraz z transportem jest obiektywnie 1 transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów wraz z transportem nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą 1 złożoną czynność.
W konsekwencji mamy do czynienia z 1 przedmiotem opodatkowania – 1 czynnością, tj. wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.
W powyższej interpretacji organ podatkowy odniósł się również do kwestii fakturowania.
Dyrektor KIS wskazał, że w takim przypadku błędne jest wystawianie faktury, na której w odrębnych pozycjach wyszczególniono dostawę towarów oraz transport, a także wystawianie odrębnej faktury na sam transport w ramach WDT.
Na fakturze dokumentującej taką sprzedaż powinna widnieć tylko 1 pozycja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W pozycji tej powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) oraz świadczenia pomocniczego (transportu).
Tak samo stwierdził też Dyrektor KIS w interpretacji z 11 października 2017 roku (nr 0111-KDIB3-1.4012.325.2017.2.IK).
Bardziej liberalne stanowisko zaprezentował natomiast Dyrektor IS w Bydgoszczy z 3 sierpnia 2012 roku (nr ITPP2/443-623/12/MD), gdzie potwierdzono, że w takim wypadku, owszem, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, aczkolwiek nie ma przeszkód, aby dostawa oraz usługa były wyszczególnione jako odrębne pozycje na tej samej fakturze.
W świetle przedstawionych argumentów trzeba zatem wyprowadzić wniosek, że nie tylko wystawienie osobnej faktury na usługę transportu do WDT jest błędnym działaniem, ale również osobne pozycjonowanie tych usług w 1 fakturze. Przedstawione w przywołanych interpretacjach stanowisko należy uznać za mocno konserwatywne.
