Odliczenie podatku VAT od aktu notarialnego - czy to możliwe?

Realizacja prawa do odliczenia podatku VAT jest możliwa w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę lub dokument celny. Pojawia się pytanie – czy możliwe jest odliczenie podatku VAT od aktu notarialnego, jeżeli można ustalić wszystkie faktyczne elementy transakcji?

Odliczenie podatku VAT od aktu notarialnego a prawo do odliczenia podatku VAT

Trzeba zacząć od tego, że prawo do odliczenia podatku VAT mają tylko podatnicy będący czynnymi podatnikami VAT (lub podatku od wartości dodanej). Podatnicy zwolnieni z VAT podmiotowo albo przedmiotowo nie mają prawa do odliczania VAT. 

Niemniej, gdy podatnik prowadzi działalność (sprzedaż) opodatkowaną i zwolnioną, to ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków przeznaczonych:

1. tylko na sprzedaż opodatkowaną;
2. na sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną w części przypadającej wyłącznie na sprzedaż opodatkowaną (ta część jest ustalana za pomocą współczynnika VAT).

Gdy podatnik określił już, do której grupy podatników VAT należy – nasuwa się kolejne pytanie. Czy podatnik wykorzystuje zakupione towary lub usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT? Jeżeli tak, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT od tych zakupów. W przypadku podatników dokonujących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT prawo do odliczenia VAT powstanie w części przypadającej wyłącznie na sprzedaż opodatkowaną (ta część jest ustalana za pomocą współczynnika VAT).

Naj jakiej podstawie możliwe jest odliczenie podatku VAT od aktu notarialnego?

Zgodnie z art. 86 ust. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) kwota podatku VAT, jaką podatnik ma prawo odliczyć, stanowi suma kwot podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług;
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem gdy podatnik przeznacza nabyte towary lub usługi na poczet sprzedaż opodatkowanej VAT (niekiedy opodatkowanej i zwolnionej z VAT), to ma prawo do odliczenia podatku VAT (pełnego lub częściowego) z faktury dokumentującej te zakupy.

W tym miejscu należałoby jeszcze odnieść się do art. 86 ust. 10 do 10c ustawy o VAT. 

Podatnik, który nabył towary lub usługi na sprzedaż opodatkowaną VAT (lub mieszaną), może odliczyć podatek VAT nie wcześniej niż w okresie, kiedy powstał u sprzedawcy obowiązek opodatkowania VAT wobec sprzedanych podatnikowi towarów lub usług. Nawet jeżeli nabywca posiada fakturę (wyjątek, gdy obowiązek podatkowy powstanie w dacie wystawienia faktury) albo zapłacił zaliczkę (chyba że obowiązek podatkowy powstanie w dacie otrzymania zaliczki).

Zatem w pierwszej kolejności musi powstać obowiązek podatkowy u sprzedawcy (z tytułu sprzedanych towarów lub usług nabywcy), aby powstało prawo do odliczenia podatku VAT u nabywcy (z tytułu nabytych od sprzedawcy towarów lub usług).

Następnie zrealizowanie przez czynnego podatnika VAT prawo do odliczenia podatku VAT jest możliwe nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą nabycie towarów lub usług przeznaczonych na sprzedaż opodatkowaną VAT (lub mieszaną).

Zatem przepisy mówią o konieczności posiadania faktury albo dokumentu celnego (w przypadku importu towarów) dla możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury albo dokumentu celnego dokumentujących nabycie towarów lub usług z przeznaczeniem na sprzedaż opodatkowaną VAT (lub mieszaną).

Odliczenie podatku VAT od aktu notarialnego - warunki

Jeszcze do niedawna mogłoby się wydawać, że poza fakturą i dokumentem celnym nie występuje (nie spełnia wymogów formalnych) inny dokument, aby nabywca mógł odliczyć podatek VAT naliczony z takiego dokumentu.

Pewien precedens przyszedł wraz z wyrokiem wydanym przez WSA w Bydgoszczy z 10 stycznia 2023 roku (sygn. I SA/Bd 592/22). WSA stwierdził, że „[…] Mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT, wskazać należy na prymat warunków materialnoprawnych przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego nad wymogami formalnymi. Trybunał podkreśla, że ta podstawowa zasada wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych, w szczególności jeśli organy dysponują informacjami, że spełnione są materialne przesłanki do realizacji tego prawa. Ograniczenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdy podatnik naruszył wymogi formalne, wynikające z przepisów tej ustawy, może wystąpić wówczas gdy te naruszenia uniemożliwiają dostarczenie dowodów na spełnienie wymagań materialnych do przyznania prawa do odliczenia. Nie może natomiast stanowić dodatkowej sankcji w sytuacji gdy organy nie negują wystąpienia transakcji opodatkowanych u kontrahentów podatnika, ani nie stawiają podatnikowi zarzutów uczestniczenia w oszustwie, czy nadużyciu prawa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w poglądzie wyrażonym przez TSUE znajdującym zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, zgodnie z którym art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że umowę zbycia i leasingu zwrotnego, po zawarciu której strony nie wystawiły faktury, można uznać za fakturę w rozumieniu tego przepisu, w przypadku gdy umowa ta zawiera wszystkie informacje niezbędne do tego, by organ podatkowy państwa członkowskiego mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zostały w danym wypadku spełnione (por. wyrok TSUE z dnia 29 września 2022 roku Raiffeisen Leasing, C-235/21).

W świetle powyższego organ naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przyjmując, że brak faktury VAT dokumentującej nabycie nieruchomości pozbawia nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spełnione zostały materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności przyjęcia przez organ w interpretacji, że nabycie działek nastąpiło w celu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. […]”.

Podatnik w omawianej sprawie na podstawie umowy sporządzonej w postaci aktu notarialnego nabył:

• nieruchomość gruntową (niezabudowaną) o łącznej powierzchni 1,2766 ha;
• udział (2/3) we współwłasności nieruchomości gruntowej (niezabudowanej) o łącznej powierzchni 0,1419 ha;
• udział (2/3) we współwłasności nieruchomości gruntowej (niezabudowanej) o łącznej powierzchni 0,4707 ha.

Podatnik uznał, że wypełnił wszystkie materialne prawa niezbędne do realizacji odliczenia podatku VAT wobec braku faktury (nieotrzymania faktury od sprzedawcy). Ponadto wspomniał, że wszelkie informacje potwierdzające zawarcie umowy sprzedaży oraz dane stron transakcji zostały wyszczególnione w akcie notarialnym. Nieruchomości zostały przeznaczone na sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT.

Z kolei Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2022 rok (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.384.2022.1.MGO) nie zgodził się z tym stwierdzeniem i uznał, że „[…] stwierdzić należy, że nabycie przez Państwa wskazanych działek nastąpiło w celu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jednakże z uwagi na okoliczność, że sprzedaż ww. działek udokumentowana jest jedynie aktem notarialnym, a nie fakturą, Państwu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, którego wysokość została w nim określona. Przepisy prawa nie dopuszczają możliwości zastąpienia faktury innym dokumentem np. aktem notarialnym.

W związku z brakiem faktury dokumentującej nabycie nieruchomości należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, Państwu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Tym samym Państwa stanowisko, w którym wskazali Państwo, że Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług dla dostawy działek Nr..,...,...,...,...,...,...,...,...,..., którego wysokość została określona w umowie z dnia... września 2020 roku zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr..., mimo odmowy wystawienia przez Sprzedawcę dokumentu F_VAT, jest nieprawidłowe, bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy, Sprzedawcy nie wystawili faktury VAT z tytułu dokonania opisanej transakcji. Inny dokument – akt notarialny nie stanowi dokumentu wymienionego w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dającego podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Zatem z aktu notarialnego nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż dokument ten nie jest fakturą. […]”.

Natomiast WSA w Bydgoszczy w powyższym wyroku podkreśla, że brak faktury nie skutkuje brakiem możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z aktu notarialnego wobec zakupu nieruchomości. Mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT, uznał, że niżej przywołane wyroki TSUE wskazują na prymat warunków materialnoprawnych przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego nad wymogami formalnymi. WSA objaśnił, że podstawowa zasada wymaga, aby podatnik mógł zrealizować prawo do odliczenia podatku VAT, gdy zostały spełnione przesłanki materialne, nawet jeśli nie zostały spełnione niektóre wymagania formalne. Naruszenie przez podatnika wymogów formalnych w ocenie WSA mogłoby nastąpić tylko wtedy, gdy te naruszenia uniemożliwiają dostarczenie dowodów na spełnienie wymagań materialnych do przyznania prawa do odliczenia podatku VAT.

Jednakże w omawianej sprawie brak faktury VAT dokumentującej nabycie nieruchomości nie pozbawia nabywcy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ponieważ ze stanu faktycznego wynika, że spełnione zostały materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, a konkretnie – nabycie działek nastąpiło w celu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

WSA powołał się przy tym na wyroki TSUE z: 21 października 2010 roku Nidera Handelscompagnie, C-385/09; 9 lipca 2015 roku Salomie i Oltean, C-183/14, a także wyrok TSUE z 29 września 2022 roku Raiffeisen Leasing, C-235/21.