W momencie likwidacji działalności gospodarczej czynny podatnik VAT ma obowiązek rozliczyć podatek w ramach remanentu likwidacyjnego. O ile status towarów nie budzi większych wątpliwości, o tyle kluczowe staje się wyjaśnienie, w jaki sposób przedsiębiorca likwidujący działalność powinien potraktować nabyte wartości niematerialne i prawne w remanencie likwidacyjnym.
Wartości niematerialne i prawne w remanencie likwidacyjnym a zasady opodatkowania
Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego (VAT-Z).
Powyższy przepis ma zastosowanie do czynnych podatników VAT, którzy dokonali odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów.
Podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.
Z przywołanych przepisów wynika, że obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotyczy tej części posiadanych przez osobę fizyczną towarów, które po nabyciu nie zostały odsprzedane i w stosunku do których przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku likwidacji działalności wszystkie towary, przy których zakupie został odliczony podatek naliczony, muszą zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, aby zrównoważyć to odliczenie.
Powyższe wynika z konieczności zachowania zasady neutralności podatku VAT. Jeśli bowiem podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, to wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji. W takim bowiem przypadku następuje zrównanie pozycji byłego podatnika, który nabytych towarów nie wykorzystał w opodatkowanej działalności gospodarczej, z pozycją ostatecznego konsumenta, który musi ponieść ciężar podatku zawartego w cenie nabycia towarów.
Wartości niematerialne i prawne w remanencie likwidacyjnym w kontekście podatku VAT
Z treści przywołanego art. 14 ust. 1 ustawy VAT wynika, że przepis ten dotyczy towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów. W przepisie tym ustawodawca różnicuje je jedynie na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a więc na towary, które zostały wytworzone przez podatnika i towary, które zostały przez niego nabyte.
Jak natomiast podaje art. 2 pkt 6 ustawy VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz wszelkie postaci energii. Prawo podatkowe nie daje definicji legalnej pojęcia rzeczy. W tej sytuacji uprawniony jest zabieg interpretacyjny polegający na odwołaniu się do definicji rzeczy wynikającej z prawa cywilnego. Zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego rzeczami są wyłącznie przedmioty materialne. Zatem są to materialne części przyrody, które w sposób naturalny lub sztuczny daje się wyodrębnić w stosunkach społeczno gospodarczych, tj. te rzeczy, które posiadają przymiot samoistności.
Ustawa VAT nie zawiera definicji wartości niematerialnych i prawnych. W tym zakresie należy sięgnąć do treści ustawy PIT, gdzie w art. 22b ust. 1 czytamy, że są to nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
- spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
- licencje,
- prawa określone w Ustawie z dnia 30 czerwca 2000 roku – Prawo własności przemysłowej,
- wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.
Przepis art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług nakazujący przy zakończeniu działalności opodatkowanie towarów, które po nabyciu lub wyprodukowaniu nie były przedmiotem dostawy towarów, stosuje się tylko do towarów, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Opodatkowanie towarów nie oznacza opodatkowania wyłącznie towarów handlowych, lecz każdych rzeczy (stosuje się zatem zarówno do towarów handlowych, jak i do środków trwałych).
Jednakże wspomniane wartości niematerialne i prawne – jako niespełniające kryterium towarów – nie podlegają opodatkowaniu w ramach remanentu likwidacyjnego.
Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. Tytułem przykładu w interpretacji Dyrektora KIS z 18 grudnia 2020 roku (nr 0111-KDIB3-1.4012.709.2020.2.WN) czytamy, że zakupiony portal internetowy nie stanowi towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a zatem podatnik nie będzie zobowiązany do umieszczania go w spisie z natury towarów, a tym samym dokonania rozliczenia podatku VAT od wartości portalu.
Przykład 1.
Pan Tomasz prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych. Na jej potrzeby zakupił licencję do programu komputerowego. Została ona zaliczona do wartości niematerialnych i prawnych oraz jednocześnie dokonano odliczenia podatku VAT. Po roku działalności pan Tomasz postanowił zlikwidować firmę. Czy od zakupionej licencji ma on obowiązek rozliczyć podatek VAT w ramach remanentu likwidacyjnego?
Licencja nie może być uznana za rzecz, a tym samym nie może być towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku likwidacji działalności, sporządzając na ten dzień spis z natury, pan Tomasz ma obowiązek umieścić w nim posiadane towary, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W kategorii tej nie mieści się natomiast licencja, ponieważ nie ma ona cech towaru.
Przechodząc zatem do podsumowania, wskażmy, że wartości niematerialne i prawne nie są ujmowane w spisie z natury w ramach opodatkowania zaprzestania prowadzenia działalności przez czynnego podatnika podatku VAT. Tego rodzaju prawa majątkowe nie mieszczą się w dyspozycji art. 14 ustawy VAT, który dotyczy wyłącznie towarów.
