Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek hipotetycznych od kapitału własnego. Wyjaśniamy, co należy rozumieć przez odsetki hipotetyczne, jak ustalić ich wysokość i na jakich zasadach można odnieść je w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Czym są odsetki hipotetyczne?
Odsetki hipotetyczne to odsetki, które spółka miałaby obowiązek zapłacić w sytuacji, gdyby zamiast własnego finansowania (zyskami lub dopłatami od wspólników) korzystała z kapitału zewnętrznego. Przepisy pozwalające podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych na zaliczenie do kosztów podatkowych odsetek hipotetycznych od dopłat oraz zatrzymanego w spółce zysku zostały wprowadzone w 2019 roku. Zaliczenie do kosztów podatkowych odsetek hipotetycznych wpływa na obniżenie podatku dochodowego do zapłaty. Zwróćmy uwagę, że odsetki od finansowania zewnętrznego co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodów w CIT, dlatego rozwiązanie wprowadzone w 2019 roku ma zachęcić podatników do wykorzystania swoich zysków czy dopłat od wspólników w miejsce finansowania zewnętrznego. Warto korzystać z tego narzędzia w razie, gdy spółka przekazuje zysk na kapitał rezerwowy lub zapasowy lub gdy wnoszone są do niej dopłaty.
Odsetki hipotetyczne w kosztach podatkowych – na jakich zasadach?
Przepisy zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczają możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek hipotetycznych od kapitału własnego, czyli kapitału zapasowego utworzonego z zysków i dopłat wniesionych do podatnika.
Zgodnie z art. 15cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:
- dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, lub
- zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.
Powyższy koszt przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych. Trzeba mieć jednak na uwadze, że łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł.
Zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych w celu ustalenia wysokości odsetek hipotetycznych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w spółce należy stosować stopę referencyjną obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym rozpoznano koszt podatkowy. Takie stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.39.2023.1.BJ) z 23 marca 2023 roku wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Fragment uzasadnienia interpretacji:
„Brzmienie art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT wskazuje przy tym, że wysokość kosztów z tytułu hipotetycznych odsetek powinna być ustalana przy zastosowaniu stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy (rok rozpoznania kosztu podatkowego). Z przepisu nie wynika bowiem, że raz ustalona wartość oprocentowania (tj. w oparciu o stopę referencyjną obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok wniesienia dopłaty bądź przekazania zysku na odpowiedni kapitał) powinna być stosowana w całym okresie odliczenia. Z tego też względu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w każdym z trzech lat podatkowych może podlegać kwota odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za rok obrotowy, przy czym dla wyliczenia wysokości kosztu za rok podatkowy, zgodny z rokiem kalendarzowym, kończący się 31 grudnia 2022 r., wartość stopy referencyjnej będzie stanowiła 0,1% stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej 31 grudnia 2021 r., natomiast dla wyliczenia wysokości kosztu za rok podatkowy kończący się 31 grudnia 2023 r. należy uwzględnić stopę referencyjną wg stanu na 30 grudnia 2022 r. (31 grudnia 2022 r. nie był dniem roboczym), zaś dla wyliczenia wysokości kosztu za rok podatkowy kończący się 31 grudnia 2024 wartość stopy referencyjnej będzie właściwa i ogłoszona przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy, tj. roku poprzedzającego rok podatkowy, tj. na dzień 29 grudnia 2023 r. (31 grudnia 2023 r. nie będzie dniem roboczym)”.
Z preferencji ujęcia w kosztach podatkowych w CIT odsetek hipotetycznych nie można skorzystać w odniesieniu do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej. Przy obliczeniach kosztu uzyskania przychodu stosuje się jedynie kwotę zysku przeznaczoną na podwyższenie kapitału rezerwowego/zapasowego, pomniejszoną o część zysku przeznaczoną na pokrycie ewentualnych strat z lat ubiegłych, jeżeli straty te miałyby zostać pokryte z ww. kapitału oraz przeznaczonego na wypłatę zaliczek na poczet dywidendy należnej wspólnikom. Ujęcie odsetek hipotetycznych w kosztach uzyskania przychodów przysługuje, gdy zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.
Przykład 1.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w 2022 roku osiągnęła zysk w wysokości 300 000 zł. Wspólnicy spółki w 2023 roku podjęli uchwałę o wyłączeniu połowy zysku za 2022 rok do podziału między wspólników i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki. W ten sposób na kapitał zapasowy został przekazany zysk w kwocie 150 000 zł. Zysk ten nie zostanie przeznaczony na pokrycie straty bilansowej, z zysku finansowane będą inwestycje planowane przez spółkę. Dotychczas spółka nie korzystała z możliwości rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odsetek hipotetycznych, jednak chciałaby takie odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2024 roku. W jaki sposób należy naliczyć odsetki hipotetyczne w 2024 roku od powiększonego kapitału w 2023 roku? Z jakiego dnia trzeba będzie uwzględnić wartość stopy referencyjnej, ustalając wysokość odsetek hipotetycznych w kolejnym roku (2025)?
Preferencja zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek hipotetycznych przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych. Oznacza to, że w przedstawionym przykładzie spółka mogła ująć w kosztach podatkowych odsetki hipotetyczne w 2023 roku oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych, czyli w 2024 i 2025 roku. Spółka dotychczas nie korzystała z możliwości rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odsetek hipotetycznych, jednak chciałaby takie odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2024 roku. W celu obliczenia odsetek hipotetycznych podlegających zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych w CIT w 2024 roku należy ustalić iloczyn:
- stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającym rok podatkowy (rok rozpoznania kosztu podatkowego), czyli na 29 grudnia 2023 roku, powiększonej o 1 punkt procentowy, oraz
- kwoty zysku spółki przekazanego na kapitał zapasowy w 2023 roku.
Stopa referencyjna NPB obowiązująca na 29 grudnia 2023 roku wynosi 5,75%.
Wysokość odsetek hipotetycznych podlegających ujęciu w kosztach podatkowych w 2024 roku wynosi zatem:
(5,75 +1%) × 150 000 zł = 10 125 zł
Ustalając wysokość hipotetycznych odsetek za kolejny rok podatkowy kończący się 31 grudnia 2025 roku, spółka powinna uwzględnić wartość stopy referencyjnej, która będzie ogłoszona przez NBP na ostatni dzień roboczy roku poprzedzającego rok podatkowy, czyli na 31 grudnia 2024 roku. Rozliczając odsetki hipotetyczne w kosztach, trzeba zawsze mieć na uwadze, że maksymalna wysokość kosztów rozpoznanych z tego tytułu w jednym roku nie może przekroczyć 250 000 zł.
Odsetki hipotetyczne można ująć w kosztach podatkowych w trakcie roku, przez co obniżone zostaną zaliczki na CIT, lub w zeznaniu rocznym. Takie stanowisko potwierdzone zostało m.in. w interpretacji indywidualnej (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.403.2023.2.AP) z 20 października 2023 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Fragment uzasadnienia interpretacji:
„[…] koszty uzyskania przychodów z tzw. »hipotetycznych odsetek« dotyczące danego roku podatkowego mogą być rozliczane w zaliczkach miesięcznych, bez konieczności czekania do końca roku i rozliczenia ich dopiero w zeznaniu rocznym CIT-8. Koszty te mogą być jednak rozliczane w zaliczkach miesięcznych nie wcześniej niż w dacie przekazania zysku na kapitał zapasowy Spółki. Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym do wyliczenia kosztów należy uwzględnić stopę referencyjną z ostatniego dnia roboczego roku 2022 w wysokości 6,75% oraz wyliczone koszty, mogą Państwo ująć w dacie przekazania na kapitał zapasowy i pomniejszyć zaliczkę na podatek dochodowy za ten okres – jest prawidłowe”.
Odsetki hipotetyczne, kiedy miejsce ma wcześniejszy zwrot dopłaty do spółki a przychód
Za rok podatkowy, w którym dopłata została wniesiona do spółki, uznaje się rok, w którym dopłata wpłynęła na rachunek płatniczy spółki. W przypadku dopłaty wniesionej do spółki rozpoznanie hipotetycznych odsetek w kosztach podatkowych jest możliwe, jeżeli zwrot dopłaty nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki. Może się zatem zdarzyć, że spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odsetki hipotetyczne od tej dopłaty, a dopłata ta zostanie zwrócona przed upływem 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki. W takiej sytuacji spółka ma obowiązek w roku podatkowym, w którym dokonano zwrotu dopłaty, wykazać przychód w kwocie odpowiadającej odliczonym (zgodnie z art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT) kosztom uzyskania przychodów. W razie zwrotu części dopłaty przed upływem 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki, wykazuje się przychód proporcjonalnie odpowiadający tej części kosztów uzyskania przychodów, która odpowiada zwróconej kwocie dopłaty.
