Korekta wstępna w estońskim CIT a amortyzacja jednorazowa

Podatnik, który wybrał jako formę opodatkowania estoński CIT, jest zobowiązany do dokonania korekty wstępnej za rok poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. Wstępna korekta obejmuje przychody oraz koszty, jak również dotyczy wyodrębnienia zysków i strat. W dzisiejszym artykule zastanowimy się jak wygląda korekta wstępna w estońskim CIT oraz jak wpływa na nią zamortyzowany jednorazowo środek trwały.

Obowiązki podatnika wybierającego estoński CIT

Jak wynika z treści art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT, podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1. sporządzić informację CIT/KW o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, oraz
2. wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:
• kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, oraz
• kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych, albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów.

Jak wynika z treści objaśnień Ministra Finansów z 23 grudnia 2021 roku, w sprawie estońskiego CIT efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie: 

•  podwójnego opodatkowania tych samych przychodów, 
•  możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów, 
•  podwójnego odliczenia tych samych kosztów,
•  możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów. 

W konsekwencji nadrzędnym celem korekty wstępnej jest zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów, jak również do nieopodatkowania pewnych przepływów. Przykładowo podwójnym zaliczeniem danej kategorii do kosztów jest sytuacja, w której dany wydatek zaliczany jest najpierw do kosztów uzyskania przychodów podczas opodatkowania na zasadach klasycznych, a następnie w okresie opodatkowania ryczałtem ponownie jest zaliczony do kosztów (lub innych odpisów) ustalanych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Korekta wstępna w estońskim CIT a jednorazowe odpisy amortyzacyjne

W świetle art. 7aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w informacji CIT/KW wykazuje się:

1. przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:
• przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz
• kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz
2. koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:
• przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz
• kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15.

Jak wynika z objaśnień Ministerstwa Finansów w tym zakresie, do przychodów podatkowych w ramach korekty wstępnej zalicza się:

• naliczone, lecz jeszcze nieotrzymane odsetki od pożyczki udzielonej wspólnikowi, o ile odsetki te zostały uwzględnione już w przychodach rachunkowych, tj. w wyniku finansowym netto w latach poprzedzających pierwszy rok stosowania ryczałtu,
• dodatnie różnice kursowe, dotychczas nierealizowane, naliczone przy wycenie bilansowej środków pieniężnych zgromadzonych na zagranicznym rachunku bankowym,
• naliczone, lecz jeszcze nieotrzymane odsetki od należności z tytułu dostaw i usług,
• kwotę różnicy między amortyzacją środka trwałego dla celów rachunkowych i podatkowych, np. w sytuacji, gdy środek trwały został podatkowo zamortyzowany na podstawie odpisu jednorazowego (na podstawie art. 16k ust. 7 ustawy o CIT), a rachunkowe odpisy będą kontynuowane w okresie opodatkowania ryczałtem.

Dalej Minister Finansów wyjaśnia, że korekta wstępna w estońskim CIT może być w niektórych sytuacjach korzystna dla podatnika, np. w sytuacji, gdy podatnik amortyzował środek trwały dla celów rachunkowych według wyższej stawki niż przyjęta przez niego dla celów podatkowych. Wówczas w kosztach podatkowych (w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem) rozliczona różnica między amortyzacją podatkową i rachunkową w efekcie doprowadzi do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wyższej kwoty amortyzacji (wynikającej z przyjętej dla celów rachunkowych).

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 16k ust. 7 ustawy o CIT podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. 

Jak wynika z wyżej przytoczonego przepisu, niektórzy podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych, z wyłączeniem samochodów osobowych do wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznie. Należy zauważyć, że określony art. 16k w ust. 7 sposób amortyzacji w postaci jednorazowego odpisu amortyzacyjnego stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy de minimis.

Amortyzacja jednorazowa jest jednak właściwa wyłącznie w zakresie przepisów podatkowych. Przepisy ustawy o rachunkowości nie przewidują możliwości jednorazowej amortyzacji dla celów bilansowych. W ramach ustawy o rachunkowości środek trwały jest amortyzowany w czasie.

Przykład 1.

Spółka od 1 stycznia 2024 roku wybrała jako formę opodatkowania estoński CIT. W związku z tym na 31 grudnia 2023 roku sporządziła ona korektę wstępną. Spółka posiada środek trwały o wartości 100 000 zł, który w 2023 roku został jednorazowo zamortyzowany na mocy art. 16k ust. 7 ustawy o CIT. Odpis dla celów rachunkowych w 2023 roku wyniósł 10 000 zł. W jaki sposób jednorazowa amortyzacja wpływa na korektę wstępną w CIT?

Z uwagi na jednorazową amortyzację w korekcie wstępnej należy wyszczególnić przychód podatkowy w wysokości różnicy między amortyzacją środka trwałego dla celów rachunkowych i podatkowych, tj. 90 000 zł. Kwotę przychodu spółka uwzględni w informacji CIT/KW stanowiącej załącznik do rocznego zeznania CIT-8.

Warto też dodać, że gdyby środek trwały był amortyzowany dla celów rachunkowych według wyższej stawki niż dla celów podatkowych, to spółka rozpoznałaby nie przychód, lecz koszt podatkowy.

Analizowana przez nas korekta wstępna związana z przejściem na opodatkowanie estońskim CIT ma przede wszystkim na celu zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów. Pozwala to uniknąć sytuacji, w której ten sam przychód zostanie opodatkowany dwa razy. W ramach korekty wstępnej należy uwzględnić różnice pomiędzy wartościami podatkowymi a bilansowymi, co obejmuje również różnice w wartościach amortyzacji na potrzeby podatkowe oraz rachunkowe.