Przewłaszczenie na zabezpieczenie wierzytelności w większości przypadków obejmuje nieruchomości. Warto przyjrzeć się bliżej tej ciekawej konstrukcji, szczególnie biorąc pod uwagę przepisy podatkowe. Skutki podatkowe umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie będziemy analizować pod kątem przepisów ustawy PIT oraz VAT.
Czym jest przewłaszczenie na zabezpieczenie?
Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów stanowiących o swobodzie umów.
Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności.
Konstrukcja umowy może opierać się na warunku rozwiązującym, po którego spełnieniu własność automatycznie przechodzi na dłużnika, lub warunku zawieszającym, gdzie istnieje dopiero zobowiązanie do przeniesienia własności rodzące obowiązek ponownego zawarcia umowy przenoszącej tę własność.
Przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości.
Przy czym stosownie do art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.
W przypadku umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzyciel staje się definitywnym właścicielem rzeczy z chwilą zawarcia umowy, jednocześnie zobowiązując się do przeniesienia jej własności na dłużnika w przypadku spełnienia przez tego ostatniego z przyjętych na siebie zobowiązań. W tym wypadku do powrotnego przeniesienia własności konieczne jest złożenie oświadczenia woli o przeniesienie własności.
Z uwagi na to, że nabycie własności nieruchomości (prawa) przez wierzyciela następuje bezwarunkowo i bezterminowo, zobowiązanie wierzyciela do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości (prawa) na dłużnika po zaistnieniu określonych przesłanek ma charakter obligacyjny.
Własność przechodzi od razu na wierzyciela, z tym że mocą umowy jest on zobowiązany powrotnie przenieść własność na dłużnika poprzez złożenie stosownego oświadczenia woli, gdy ten wykona swoje zobowiązanie z tejże umowy w terminie.
Własność nieruchomości (prawa) przewłaszczonej zostaje „ostatecznie” przeniesiona na wierzyciela, jednak mocą umowy obligacyjnej wierzyciel zostaje ograniczony w rozporządzaniu tą nieruchomością (prawem) w zakresie określonym w umowie do upływu terminu spłaty zobowiązania oraz zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności po wykonaniu zobowiązań z umowy przez dłużnika.
Przewłaszczenie na zabezpieczenie na gruncie podatku PIT
Jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jednakże stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.
Z zacytowanego art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT wynika natomiast, że przewłaszczenie na zabezpieczenie wierzytelności, w tym pożyczki, stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia składnika majątku powstanie tylko wówczas, gdy przedmiot przewłaszczenia – w związku z nieuiszczeniem długu – definitywnie przejdzie na własność wierzyciela.
W przypadku niewywiązania się dłużnika z obowiązku spłaty wygasa warunek odnośnie do złożenia oświadczenia co do zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Wierzyciel jako bezwarunkowy właściciel nieruchomości przestaje być ograniczony w zakresie rozporządzania nią.
Przykład 1.
Pan Tomasz nabył nieruchomość w drodze darowizny w 1999 roku. W 2010 roku zawarł umowę przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie pożyczki. W 2020 roku spłacił pożyczkę. Następnie w 2022 roku dokonał sprzedaży nieruchomości. Czy ma on obowiązek zapłaty podatku od sprzedaży?
Powrotne nabycie własności nieruchomości przez pożyczkobiorcę, który spełnił ciążący na nim obowiązek, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem 5-letni termin, o którym mowa w ww. przepisie, powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego przez pana Tomasza w drodze darowizny, tj. od końca 1999 roku.
Przykład 2.
Pan Tomasz nabył nieruchomość w drodze darowizny w 2004 roku. W 2007 roku zawarł umowę przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie pożyczki. Nie spłacił pożyczki i w 2023 roku doszło do ostatecznego przeniesienia nieruchomości na pożyczkodawcę Czy pan Tomasz ma obowiązek zapłaty podatku od sprzedaży?
Tak, przewłaszczenie na zabezpieczenie dokonane w 2007 roku będzie podlegać opodatkowaniu, zostało bowiem dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (2004 rok).
Przewłaszczenie na zabezpieczenie na gruncie podatku VAT
Na gruncie podatku VAT nieruchomość jest traktowana jako towar. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości stanowi dostawę towarów i obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Zazwyczaj ma to miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu ma miejsce wydanie nieruchomości (lub ich części), obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem.
W okresie przewłaszczenia nabywca może rozporządzać rzeczą tylko w zakresie uzgodnionym w umowie. Pomimo przeniesienia prawa własności rzeczy na wierzyciela, nie może on swobodnie rozporządzać tymi rzeczami (np. dokonać ich zbycia). Wcześniejsze umowne uzgodnienie pozwala wierzycielowi zaspokoić się z rzeczy jedynie w przypadku niespełnienia świadczeń przez dłużnika.
W konsekwencji samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności nie jest dla dłużnika czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.
Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 16 maja 2018 roku (I SA/Sz 201/18), w przypadku przewłaszczenia na zabezpieczenie dopiero w przypadku niewywiązania się z zawartej umowy (np. braku spłaty pożyczki) warunek zwrotnego przeniesienia własności wygasa, wobec czego pożyczkodawca może swobodnie dysponować przewłaszczoną rzeczą, a dokonana dostawa nabiera odpłatnego charakteru. Tym samym dostawa towarów będących przedmiotem przewłaszczenia, w związku z zawartą umową, przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero wówczas wierzyciel staje się pełnoprawnym właścicielem nieruchomości, co skutkuje koniecznością wystawienia faktury VAT przez dłużnika i odprowadzeniem podatku od towarów i usług, o ile ta rzecz nie jest zwolniona od opodatkowania.
Należy wskazać, że moment wygaśnięcia warunku zwrotnego przeniesienia własności, w związku z zawartą umową, bez względu na faktyczne wydanie nieruchomości, przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.
Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy (oznaczonych rzeczy) z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób oznaczony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności.
Istotnym elementem takiej umowy jest zamieszczenie w jej treści zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu własności po spełnieniu świadczenia.
W zależności od tego, czy do spełnienia świadczenia dojdzie, czy też nie, różne będą podatkowe skutki zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.
