Sprzedaż nieruchomości wprowadzonej do środków trwałych na gruncie PIT

W kwestii ustalenia prawidłowego sposobu rozliczenia podatku PIT, kiedy występuje sprzedaż nieruchomości wprowadzonej do środków trwałych istotne jest, czy zbywana zabudowana nieruchomość stanowi nieruchomość mieszkalną, czy też niemieszkalną. W niniejszym artykule przyjrzymy się obu przypadkom.

Nieruchomości mieszkalne i niemieszkalne wykorzystywane w działalności gospodarczej 

Niezależnie od rodzaju nieruchomości – jeżeli jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz jest kompletna i zdatna do użytku – może ona stanowić środek trwały w działalności gospodarczej podatnika.

Jak wskazaliśmy na wstępie, inny mechanizm rozliczenia będzie obowiązywał w przypadku sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, a inny, gdy mowa o nieruchomości użytkowej.

Klasyfikując środki trwałe do poszczególnych grup, należy posiłkować się Klasyfikacją Środków Trwałych. Zgodnie z KŚT przez budynek rozumie się zadaszone obiekty budowlane, na trwale połączone z gruntem, wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W świetle przepisów ww. rozporządzenia budynki dzielą się na mieszkalne oraz niemieszkalne i tak:

• budynki mieszkalne – to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych; w przypadkach, gdy na cele mieszkalne wykorzystuje się mniej niż połowę, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem;
• budynki niemieszkalne – to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

Dodatkowo w zakresie poprawnego rozróżnienia można posiłkować się treścią rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Zgodnie z tym aktem budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa (50%) całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. 

Przy czym część „mieszkalna” budynku, tj. wykorzystywana do zamieszkania, obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

Sprzedaż nieruchomości wprowadzonej do środków trwałych - nieruchomość niemieszkalna

Na mocy art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2c.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej.

W zakresie sposobu ustalania dochodu ze zbycia takiej nieruchomości należy sięgnąć do treści art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, gdzie możemy przeczytać, że dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Z regulacji tej wynika, że dochód z odpłatnego zbycia środka trwałego ustala się przy uwzględnieniu trzech wielkości, tj. przychodu z odpłatnego zbycia tego środka trwałego, jego wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonanych od tego środka trwałego odpisów amortyzacyjnych.

Przykład 1.

W jaki sposób ustalić dochód ze sprzedaży nieruchomości niemieszkalnej stanowiącej środek trwały?

Podatnik posiada nieruchomość użytkową stanowiącą środek trwały o wartości początkowej 150 000 zł, od którego dokonano odpisów amortyzacyjnych na kwotę 60 000 zł. Nieruchomość została sprzedana za kwotę 240 000 zł. Dochód do opodatkowania, zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy PIT, wynosi: 240 000 – 150 000 + 60 000 = 150 000 zł.

Sprzedaż nieruchomości wprowadzonej do środków trwałych - nieruchomość mieszkalna

Inne reguły obowiązują w sytuacji, gdy podatnik sprzedaje nieruchomość mieszkalną stanowiącą środek trwały. 

Jak bowiem wynika z treści art. 14 ust. 2c ustawy PIT, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W rezultacie ustawodawca przewidział szczególne regulacje odnoszące się do zbycia nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Przede wszystkim w przypadku tak dokonanego zbycia mamy do czynienia z osobnym źródłem przychodu, tj. ze sprzedażą prywatną, o której stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT.

Ponadto ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT wskazuje, że odpłatne zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli sprzedaż miała miejsce w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego nabycia. Zbycie dokonane po tym terminie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodu z odpłatnego zbycia wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą budynku mieszkalnego i związanego z nim gruntu. Na taką kwalifikację nie ma wpływu fakt, iż nieruchomość mieszkalna stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej.

Sprzedaż nieruchomości mieszkalnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej nie stanowi zatem dochodu z działalności gospodarczej, lecz z odpłatnego zbycia nieruchomości (na zasadach właściwych dla nieruchomości prywatnych). Oznacza to, że opodatkowaniu podlega jedynie zbycie takiej nieruchomości, jeżeli zostanie dokonane w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Powyższe znajduje liczne potwierdzenia w wydawanych przez fiskus interpretacjach indywidualnych, czego przykładem może być pismo Dyrektora KIS z 31 stycznia 2023 roku, nr 0114-KDIP3-1.4011.949.2022.4.LS.

Przykład 2.

Przechodząc do podsumowania niniejszych rozważań, wskażmy, że pierwszą czynnością, którą należy podjąć w zakresie ustalenia sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości stanowiącej środek trwały, jest określenie, czy mamy do czynienia z nieruchomością mieszkalną, czy niemieszkalną. To bowiem w dalszej kolejności będzie determinować źródło przychodów, z którym mamy do czynienia.