Począwszy od 1 stycznia 2023 roku, jedyną dostępną formą opodatkowania przychodów z najmu prywatnego jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W związku z obowiązkową zmianą formy opodatkowania od 2023 roku osoby rozliczające wcześniej najem prywatny na ogólnych zasadach opodatkowania, które uzyskały stratę, mogą mieć wątpliwości, czy możliwa jest do odliczenia strata z lat ubiegłych z najmu na ryczałcie ewidencjonowanym.
Najem prywatny opodatkowany ryczałtem a strata z lat ubiegłych z najmu
Jednym ze źródeł przychodów na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Tego typu przychody określane są jako przychody z tytułu najmu prywatnego. Do końca 2021 roku osoby uzyskujące przychody z najmu prywatnego mogły dokonać wyboru formy opodatkowania i rozliczać najem albo na zasadach ogólnych, albo na podstawie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przy wyborze ogólnych zasad opodatkowania najmu prywatnego z tej formy opodatkowania podatnicy kontynuujący rozliczenie najmu prywatnego mogli korzystać jeszcze do końca 2022 roku.
Od 1 stycznia 2023 roku jedyną dopuszczalną formą opodatkowania przychodów z najmu prywatnego jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Ryczałt od przychodów z najmu prywatnego wynosi 8,5% od przychodu w wysokości do 100 000 zł oraz 12,5% od przychodu powyżej tej kwoty.
Strata z lat ubiegłych z najmu - odliczanie straty w ramach najmu prywatnego na ryczałcie ewidencjonowanym
Zdarza się, że podatnicy uzyskujący przychody z tytułu najmu prywatnego przed zmianą formy opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych uzyskali stratę z tego źródła z lat poprzednich. Strata określana za rok podatkowy stanowi nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów.
Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:
- obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
- obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących 5 lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego 5-letniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.
Strata ze źródła przychodów może być zatem rozliczana przez podatnika z dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów w następnych latach podatkowych. Stratę odlicza się od dochodów osiągniętych z tego źródła przychodów w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych. Jest ona możliwa do odliczenia pod warunkiem wystąpienia w latach następnych dochodu do opodatkowania z tego źródła, z którego poniesiona została strata.
Rozliczenie straty ze źródła przychodów polega na tym, że o wysokość tej straty można obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty.
Zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio, gdy w okresie, o którym mowa w tym przepisie, podatnik jest opodatkowany na zasadach określonych w rozdziale 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W tym przypadku obniża się przychód, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Ponadto na mocy art. 11 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnik uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1, 1a i 1d, opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, może odliczyć od przychodów stratę, o której mowa w art. 9 ust. 3–3b ustawy o podatku dochodowym, oraz wydatki określone w art. 26 ust. 1 pkt 2, 2a, 2b, 2c, 5-6a i 9, art. 26h ust. 1 oraz art. 26hb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, jeżeli nie zostały odliczone od dochodu lub nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym. W art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne czytamy o przychodach z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, a więc o przychodach osiąganych z najmu prywatnego. Przepis wskazujący na możliwość odliczenia od przychodów straty w ryczałcie ewidencjonowanym odnosi się zatem wprost do podatnika uzyskującego przychody z tytułu z najmu prywatnego. W konsekwencji oznacza to, że podatnicy rozliczający najem prywatny ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych mają prawo odliczyć stratę ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Przepis ten dotyczy również straty, która powstała przy opodatkowaniu prywatnego najmu na zasadach ogólnych.
Jeżeli zatem podatnik osiągający przychody z najmu prywatnego opodatkowywał swoje dochody na zasadach ogólnych i osiągnął stratę z lat ubiegłych, a od 2023 roku ma obowiązek opodatkowania przychodów z najmu prywatnego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, to będzie mógł rozliczyć stratę, ale z tą różnicą, że w takiej sytuacji pomniejsza się o nią przychód.
Podsumowując, możemy stwierdzić, że od przychodów z najmu prywatnego opodatkowanych ryczałtem można odliczyć stratę z najmu prywatnego, który był w latach wcześniejszych opodatkowany na zasadach ogólnych.
Przykład 1.
Pani Dorota od 2018 roku osiąga przychody z tytułu najmu prywatnego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, które do końca 2022 roku były opodatkowane na zasadach ogólnych. W 2022 roku uzyskała ona stratę, którą wykazała w rozliczeniu podatkowym za 2022 rok. W 2023 roku w dalszym ciągu prowadzi najem prywatny, ale rozlicza się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Od stycznia 2023 roku najem prywatny może być bowiem opodatkowany tylko w ramach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Czy pani Dorota może rozliczyć stratę z lat ubiegłych (z 2022 roku) z tego samego źródła przychodów (najem prywatny) w ramach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?
Strata może być rozliczana z przychodem (dochodem) pochodzącym z tego samego źródła. Od przychodów z najmu prywatnego opodatkowanych ryczałtem można odliczyć stratę z najmu prywatnego, który w latach wcześniejszych był opodatkowany na zasadach ogólnych. Oznacza to, że stratę z najmu prywatnego rozliczanego na zasadach ogólnych poniesioną w 2022 roku pani Dorota może rozliczać w ramach tego samego źródła przychodów (tj. najmu prywatnego), odliczając ją od przychodów uzyskanych z najmu prywatnego rozliczanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym, począwszy od 2023 roku.
Strata z lat ubiegłych z najmu na ryczałcie – interpretacja indywidualna
Możliwość odliczenia w ramach najmu prywatnego w ryczałcie ewidencjonowanym straty z lat ubiegłych potwierdzona została w interpretacji z 22 czerwca 2023 roku (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.216.2023.2.MZ) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Wnioskodawczyni uzyskuje przychody z najmu prywatnego, rozliczając się do końca 2022 roku na ogólnych zasadach opodatkowania, uzyskując stratę. Wraz z rozpoczęciem 2023 roku została zmieniona forma opodatkowania na ryczałt ewidencjonowany. Straty powstały w 2021 i 2022 roku w wyniku przeprowadzonych remontów i wyposażania wynajmowanych nieruchomości oraz amortyzacji. Strata została wykazana w 2021 i 2022 roku. Najem w 2023 roku jest prowadzony w ramach najmu prywatnego. Wnioskodawczyni chce odliczyć stratę w ciągu maksymalnie 5 lat po sobie następujących. Zadano pytanie, czy wnioskodawczyni ma możliwość obniżenia przychodu uzyskanego z tego samego źródła, a opodatkowanego ryczałtem w 2023 roku o kwotę poniesionej straty.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że „[…] podatnik, który był opodatkowany na zasadach ogólnych, osiągnął stratę, a od 2023 roku ma obowiązek opodatkowania przychodów z najmu prywatnego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych będzie mógł rozliczyć stratę, ale z tą różnicą, że w takiej sytuacji pomniejsza się o nią przychód. Zgodnie z brzmieniem przytoczonych powyżej przepisów strata może być rozliczana z przychodem (dochodem) pochodzącym z tego samego źródła, tj. od przychodów z najmu prywatnego opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych można odliczyć stratę z najmu prywatnego, który był w latach wcześniejszych opodatkowany na zasadach ogólnych.
W takiej sytuacji przepis o rozliczaniu straty (zacytowany wyżej art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stosuje się odpowiednio. Czyli, gdy w okresie, w którym podatnik jest opodatkowany na zasadach ogólnych, osiągnął stratę, a następnie opodatkowuje przychody ryczałtem ewidencjonowanym, będzie mógł rozliczyć stratę, ale z tą różnicą, że w takiej sytuacji pomniejsza się o nią przychód (art. 9 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.
Ostatecznie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, że stratę z najmu prywatnego rozliczanego na zasadach ogólnych powstałą w 2021 i 2022 roku wnioskodawczyni będzie mogła rozliczać w ramach tego samego źródła przychodów (tj. najmu prywatnego), odliczając ją od przychodów uzyskanych z najmu prywatnego rozliczanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (począwszy od 2023 roku).
