Brak potwierdzenia wywozu towaru w ramach WDT w świetle ustawy o VAT

Potwierdzenie wywozu towarów to jeden z warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby zastosować preferencyjną stawkę 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Brak takiego potwierdzenia nie powoduje jednak obowiązku naliczenia podatku VAT według krajowej stawki już w chwili wystawienia faktury. W artykule wyjaśniamy, w jaki sposób wykazać transakcję sprzedaży towaru dla kontrahenta z UE, gdy występuje brak potwierdzenia wywozu towaru.

Czym jest WDT?

W art. 13. ust. 1 ustawy o VAT wyjaśniono, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. W ust. 2 i 6 sprecyzowano, że WDT ma miejsce tylko, jeśli sprzedawca i nabywca towarów są podatnikami podatku od wartości dodanej. Dodatkowo nabywca i sprzedawca powinni być zarejestrowani do VAT-UE (z wyłączeniem nowych środków transportu, przy sprzedaży których nie trzeba być zgłoszonym jako podatnik VAT-UE).

Wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowuje się stawką 0% VAT, lecz aby to było możliwe, konieczne jest spełnienie określonych ustawowo warunków. I tak aby możliwe było zastosowanie stawki 0%:

• obydwie strony transakcji muszą być zgłoszone na potrzeby transakcji VAT-UE. Wówczas przed numerem identyfikacji podatkowej musi znajdować się dwuliterowy kod, np. w przypadku Polski jest to PL. Do sprawdzenia poprawności NIP UE można skorzystać ze strony VIES;
• podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
• podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

- o czym stanowi art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

O dokumentach potwierdzających wywóz stanowi art. 42 ust. 3-4 ustawy, wg którego dokumentami tymi są:

• w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) - dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska,
• specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku;
• w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem WDT bezpośrednio przez sprzedawcę lub jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik powinien posiadać dodatkowy dokument zawierający co najmniej: imiona i nazwiska lub nazwy oraz adresy siedziby działalności gospodarczej sprzedawcy i nabywcy, adres, pod który są przewożone towary, określenie towarów i ich ilości, potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę, rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary.

W przypadku gdy powyższe dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy towaru, dowodami dodatkowo mogą być również:

• korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
• dokumenty dotyczące ubezpieczenia,
• dokument potwierdzający zapłatę za towar,
• dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale nr I FPS 1/10 z 11.10.2010 r. uznał, że:

(...) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. (...)

Brak potwierdzenia wywozu towaru a deklaracja VAT

Na skompletowanie dokumentacji podatnik ma czas do momentu upływu terminu złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Jeśli nie zdąży skompletować wymaganej dokumentacji, to zastosowanie będzie mieć art. 42 ust. 12 ustawy o VAT. Mówi on o tym, że w przypadku m.in. braku potwierdzenia wywozu towaru przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

• okres kwartalny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w aktualnym rejestrze sprzedaży VAT tylko w rejestrze za następny okres rozliczeniowy, ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nadal nie posiada dowodów wywozu;
• okres miesięczny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w rejestrze sprzedaży VAT za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w rejestrze za trzeci okres rozliczeniowy, wliczając w to okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten trzeci już okres rozliczeniowy nadal nie posiada dowodów wywozu.

Przykład 1.

Polski przedsiębiorca jako czynny podatnik VAT zarejestrowany do VAT-UE, w styczniu dokonał sprzedaży towarów i wystawił fakturę na rzecz kontrahenta z UE. Jako że nabywca towaru jest również podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby VAT-UE, sprzedawca wystawił fakturę ze stawką 0%:

• jeśli dokumenty wpłynęłyby do 27 lutego - przedsiębiorca wykaże WDT ze stawką 0% w deklaracji za styczeń;

• jeżeli dokumenty wpłynęłyby pomiędzy 27 lutego a 27 marca – to przedsiębiorca skoryguje deklarację za styczeń, wykazując w niej WDT. Jeśli dokumenty w tym okresie nie wpłyną – dostawa nadal nie będzie wykazana w deklaracji;
• w przypadku gdy dokumenty wpłyną pomiędzy 27 marca a 25 kwietnia – przedsiębiorca wykaże WDT ze stawką 0%, ale korygując deklarację za styczeń. Jeżeli dokumenty nie wpłyną do 25 kwietnia, to wykaże sprzedaż ze stawką krajową (np. 23%) w deklaracji za marzec;
• jeżeli dokumenty wpłyną po 25 kwietnia, to z chwilą otrzymania dokumentów można złożyć korektę deklaracji za marzec (na minus przy 23%) oraz korektę deklaracji za styczeń (wykazując 0% WDT).

Jaką metodą naliczyć podatek VAT?

Wątpliwość może rodzić pytanie, w jaki sposób naliczyć krajową stawkę VAT, jeśli kontrahent dokonał już zapłaty. Otóż podatek w takim przypadku naliczamy metodą "w stu". Oznacza to, że kwota widniejąca na fakturze sprzedaży jest wartością brutto. Wynika to z art. 29a ust. 1, który mówi, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przykład 2.

W lutym wystawiono fakturę za sprzedaż towarów dla kontrahenta z Niemiec, który jest podatnikiem VAT-UE ze stawką 0% WDT, na kwotę 100 euro. Średni kurs NBP z dnia poprzedniego wynosi 4,0000 zł (w uproszczeniu). Wystawca faktury rozlicza VAT miesięcznie i do 25 maja nie zdążył skompletować jednoznacznych dokumentów wywozu towaru.

W zaistniałej sytuacji podatnik wykazuje transakcję jako krajową w deklaracji VAT za kwiecień, składanej do 25 maja. Podatek VAT w tej sytuacji naliczamy metodą "w stu", a więc:

kwota brutto: 100 EUR * 4,0000 PLN = 400 PLN

kwota VAT 23%: 74,80 PLN

kwota netto: 325,20 PLN

A kiedy już otrzymamy komplet dokumentów...

Otrzymanie jednoznacznych dowodów wywozu towaru upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana i tym samym dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej VAT-UE.