W większości przypadków wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej wiąże się z wypłaceniem mu należnego wynagrodzenia stanowiącego zwrot wniesionego wkładu. Możliwa jest jednak sytuacja, w której wspólnik opuszcza spółkę cywilną bez wynagrodzenia. W związku z tym pojawia się pytanie o ewentualne konsekwencje podatkowe takiego zdarzenia. Właśnie ta tematyka będzie przedmiotem naszej analizy.
Status prawny spółki cywilnej
Zanim przejdziemy do kwestii podatkowych, należy zwrócić uwagę na specyficzną konstrukcję spółki cywilnej.
Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy art. 860–875 Kodeksu cywilnego (kc).
Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.
W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, własność ta z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Ma ona charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.
Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. Właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.
Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka.
Zgodnie z art. 871 § 1 kc wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do niej do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia – wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia.
Taka treść przepisu oznacza, że występujący wspólnik posiada wierzytelność wobec wspólników spółki z tytułu wypłaty udziału w majątku wspólnym.
Wystąpienie ze spółki, w przeciwieństwie do rozwiązania spółki, nie prowadzi zatem do likwidacji majątku spółki, a rozliczenie wspólnika występującego ze spółki następuje według zasad określonych w art. 871 kc. Przepis ten nakazuje zwrócić w naturze występującemu ze spółki wspólnikowi tylko rzeczy wniesione do niej do używania, czyli nieobjęte jej majątkiem. Jego zaś udział w majątku spółki wyraża się wierzytelnością pieniężną, która obciąża pozostałych w spółce wspólników.
Nie ma przy tym znaczenia, czy w skład tego majątku wchodzą także nieruchomości, skoro wszystkie jego składniki przechodzą na własność wspólników.
Nie następuje zatem przeniesienie w naturze na rzecz wspólników własności udziału występującego ze spółki, a przekształcenie tego udziału w należność pieniężną, co w konsekwencji oznacza, że zmniejszeniu ulega krąg udziałowców w majątku wspólnym.
Wystąpienie wspólnika ze spółki a przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej po stronie pozostałych wspólników
Przypomnieć należy, że spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Jej dochody nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w niej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Podatnikami są wspólnicy spółki cywilnej, którzy w tym zakresie osiągają przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W zakresie potencjalnych przychodów zaliczanych do działalności gospodarczej warto wskazać na treść art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy PIT, który podaje, że do tego źródła zalicza się również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.
Jak wskazaliśmy uprzednio, udział w majątku spółki cywilnej wyraża się wierzytelnością pieniężną, która obciąża pozostałych w spółce wspólników. Nie następuje zatem przeniesienie w naturze na rzecz wspólników własności udziału występującego ze spółki, a przekształcenie tego udziału w należność pieniężną, co w konsekwencji oznacza, że zmniejszeniu ulega krąg udziałowców w majątku wspólnym.
To powoduje, że zrzeczenie się wynagrodzenia przez występującego wspólnika oznacza, iż dochodzi do umorzenia wierzytelności, co w dalszej kolejności implikuje zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy PIT.
W świetle tej regulacji wartość tej wierzytelności odpowiadająca kwocie, która powinna być wypłacona występującemu wspólnikowi, jest przychodem podatkowym, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy.
Przypomnijmy też, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.
W świetle powyższego wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.
Suma powyższych argumentów prowadzi zatem do wniosku, że na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej bez wynagrodzenia dochodzi do powstania przychodu podatkowego u pozostałych wspólników proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki.
Takie też stanowisko wynika z treści interpretacji Dyrektora KIS z 24 czerwca 2022 roku (nr 0114-KDIP3-1.4011.344.2022.1.MS2), gdzie organ podatkowy odniósł się do przypadku, gdzie jeden ze wspólników spółki cywilnej planuje wystąpić ze spółki cywilnej, a pozostali wspólnicy nadal będą prowadzić działalność w ramach tej spółki.
Zmiana składu osobowego w spółce cywilnej ma nastąpić w drodze uchwały wspólników tej spółki o wystąpieniu ze spółki wspólnika. W związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej występujący wspólnik nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, tj. nie zostanie mu wypłacona wartość wkładu, nie otrzyma on także żadnego ekwiwalentu rzeczowego (wystąpienie bez wynagrodzenia).
W podsumowaniu organ podatkowy stwierdził, że podatnik jako pozostający w spółce cywilnej uzyska – na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 ustawy – przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystąpienia innego wspólnika bez stosownego wynagrodzenia.
Na marginesie możemy dodać, że zupełnie inaczej ta kwestia prezentować się będzie, jeżeli do wystąpienia bez wynagrodzenia dojdzie po stronie spółki osobowej (np. spółki jawnej). Zauważyć trzeba, że w spółce cywilnej, inaczej niż w handlowych spółkach osobowych, majątek jest współwłasnością wspólników, a nie odrębnym majątkiem ułomnej osoby prawnej. Na gruncie prawa handlowego spółka osobowa stanowi odrębny od wspólników podmiot, któremu została przyznana zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych.
Podsumowując powyższe rozważania, spółka cywilna jest specyficzną konstrukcją prawną, co objawia się również w sferze prawa podatkowego. Z uwagi na szczególną konstrukcję współwłasności łącznej majątku spółki cywilnej w momencie wystąpienia ze spółki wspólnika bez wynagrodzenia po stronie pozostałych wspólników dochodzi do powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.
