Zaliczka otrzymana przez czynnego podatnika VAT a powrót do zwolnienia z VAT

Przedsiębiorcy często rozważają, czy opłaca im się być czynnym podatnikiem VAT, czy podatnikiem zwolnionym z VAT. Poza kwestią opłacalności występują jeszcze oczekiwania kontrahentów, ponieważ większość odbiorców, którzy są firmami, zdecydowanie bardziej wolą otrzymać fakturę z doliczonym podatkiem VAT. Wobec powyższego niektórzy przedsiębiorcy będący dotychczas czynnymi podatnikami VAT po przeprowadzeniu kalkulacji opłacalności powracają do zwolnienia z VAT. W tym miejscu powstaje pytanie, co w przypadku, kiedy miejsce ma zaliczka otrzymana przez czynnego podatnika VAT, a wykonanie usługi i otrzymanie pozostałej należności, kiedy powrócił do zwolnienia z VAT?

Zaliczka otrzymana przez czynnego podatnika VAT - czynny podatnik VAT

Czynny podatnik VAT to podatnik, który dobrowolnie albo obowiązkowo dokonał rejestracji do VAT poprzez złożenie formularza rejestracyjnego VAT-R w urzędzie skarbowym właściwym ze względu na adres zamieszkania (osoba fizyczna) albo adres siedziby (spółki prawa handlowego).

Czynni podatnicy VAT poza możliwością odliczenia pełnego lub częściowego VAT od zakupów przeznaczonych na sprzedaż opodatkowaną VAT lub częściowo opodatkowaną VAT mają wiele obowiązków związanych z rozliczeniem podatku VAT:

• identyfikacja powodu opodatkowania (transakcje krajowe, zagraniczne) każdej transakcji sprzedaży, zastosowanie właściwej stawki VAT dla sprzedawanych towarów lub usług;
• ewidencjonowanie podstawy opodatkowania VAT i podatku VAT należnego od transakcji sprzedaży;
• ewidencjonowanie podstawy oraz VAT naliczonego dotyczącego odliczenia VAT od dokonywanych zakupów;
• stosowanie kodów GTU, kodów procedur sprzedaży, zakupów czy kodów dla typów dowodów;
• rozliczenie obowiązkowych korekt VAT;
• ustalenie miesięcznego albo kwartalnego podatku VAT do zapłaty, przeniesienia czy zwrotu;
• comiesięczne składanie ewidencji JPK_V7X (nawet przy rozliczeniu kwartalnym);
• comiesięczne składanie deklaracji JPK_V7M;
• kwartalne składanie deklaracji JPK_V7K (jeżeli wybrano kwartalne rozliczenie VAT, ale dotyczy to tylko części deklaracyjnej JPK_V7);
• niekiedy obowiązek stosowania ulgi na złe długi;
• ustalenie struktury VAT w przypadku sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT;
• pozostałe obowiązki.

Wiele obowiązków związanych z rozliczeniem podatku VAT, ale także inne okoliczności powodują, że niektórzy czynni podatnicy VAT chcą powrócić do podmiotowego zwolnienia z VAT.

Zaliczka otrzymana przez czynnego podatnika VAT a powrót do zwolnienia z VAT

Przedsiębiorca, który już jest czynnym podatnikiem VAT, może pod pewnymi warunkami wrócić do podmiotowego zwolnienia z VAT.

Warunki ponownego skorzystania ze zwolnienia podmiotowego z VAT przez czynnego podatnika VAT zostały zawarte w art. 113 ust. 11 oraz 11a ustawy o VAT.

Czynny podatnik VAT może powrócić (ponownie skorzystać) do podmiotowego zwolnienia z VAT, jednak nie wcześniej niż po upływie 1 roku, licząc od końca roku, w którym:

• utracił prawo do podmiotowego zwolnienia z VAT, lub 
• zrezygnował prawa do podmiotowego zwolnienia z VAT.

To jednak nie wszystko. Czynny podatnik VAT nie może:

1. w poprzednim (ani w bieżącym) roku przekroczyć limitu rocznego obrotu 200 000 zł;
2. wykonywać, rozpocząć wykonywania sprzedaży niektórych towarów lub usług, które wymagają rejestracji do VAT od pierwszej takiej sprzedaży.

Towary, których rozpoczęcie sprzedaży wymaga rejestracji do VAT, to:

• towary wyszczególnione w załączniku nr 12 do ustawy o VAT;
• towary opodatkowane akcyzą z pominięciem energii elektrycznej (CN 2716 00 00), wyrobów tytoniowych czy używanych samochodów osobowych zaliczanych do środków trwałych;
• budynki, budowle lub ich części, jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata;
• tereny budowlane;
• nowe środki transportu;
• preparaty kosmetyczne i toaletowe, komputery, wyroby elektroniczne i optyczne, urządzenia elektryczne, maszyny i urządzenia gdzie indziej niesklasyfikowane, sprzedawane na podstawie zawartej umowy na odległość (w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów) bez jednoczesnej fizycznej obecności stron.

Z kolei usługi, których rozpoczęcie sprzedaży wymaga rejestracji do VAT, to usługi:

• prawnicze;
• w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego;
• jubilerskie;
• ściągania długów, w tym factoringu.

Takie same zasady powrotu do zwolnienia podmiotowego z VAT dotyczą czynnych podatników VAT, którzy przed likwidacją działalności gospodarczej utracili bądź zrezygnowali z tegoż zwolnienia, a następnie ponownie otworzyli działalność.

Trzeba także dodać, że zwolnienia podmiotowego z VAT, czyli ze względu na nieprzekroczenie rocznego limitu obrotu 200 000 zł, nie stosuje się do podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium RP.

Należy wspomnieć, że powrót do podmiotowego zwolnienia z VAT będzie wiązać się z koniecznością korekty VAT, jeżeli na dzień rezygnacji z VAT podatnik posiadał towary, wyposażenie, środki trwałe, od których odliczył VAT.

Zaliczka otrzymana przez czynnego podatnika VAT 

Pamiętając o art. 19a ust. ustawy o VAT, jeżeli czynny podatnik VAT otrzymał zaliczkę obejmującą całość lub część wartości przyszłej transakcji (przed jej dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi), ma obowiązek opodatkować VAT otrzymanie tej zaliczki w dniu jej wpływu. 

Obowiązek ten nie dotyczy podatników, którzy świadczą usługi, które należy opodatkować VAT w dacie wystawienia faktury (np. świadczenie usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej, biurowej i innych).

Obowiązek opodatkowania otrzymanej zaliczki nie dotyczy także sprzedaży dokonywanej na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika, ponieważ opodatkowanie VAT powstanie dopiero w momencie zaakceptowania płatności.

Zatem, gdy przedsiębiorca, który jest czynnym podatnikiem VAT, otrzyma zaliczkę na poczet przyszłej sprzedaży towarów lub usług (nie dotyczy wspomnianych wyjątków), ma obowiązek opodatkować podatkiem VAT otrzymaną kwotę zaliczki.

Jednak co, gdy podatnik otrzyma zaliczkę jako czynny podatnik VAT, naliczy podatek VAT należny od otrzymanej zaliczki, a następnie przed wykonaniem usługi lub sprzedażą towaru powróci do zwolnienia z VAT (podmiotowego)?

Zaliczka otrzymana przez czynnego podatnika VAT a powrót do zwolnienia podmiotowego z VAT

Czynny podatnik VAT, który powraca do zwolnienia z VAT, nie ma obowiązku opodatkować podatkiem VAT sprzedaży wykonanej od pierwszego dnia korzystania z tegoż zwolnienia.

Jeżeli więc czynny podatnik VAT po otrzymaniu i opodatkowaniu VAT otrzymanej zaliczki powraca do podmiotowego zwolnienia z VAT, to musi rozdzielić sposób opodatkowania dla uprzednio otrzymanej zaliczki i dla późniejszej dostawy towarów lub usług:

1. w momencie, kiedy sprzedawca był czynnym podatnikiem VAT i otrzymał zaliczkę, wówczas opodatkował ją w VAT według właściwej stawki VAT, oraz
2. po powrocie do zwolnienia z VAT i wykonania tej przyszłej usługi lub dostawy towarów pozostała wartość należności po rozliczeniu uprzednio otrzymanej zaliczki będzie korzystała ze zwolnienia z VAT (nie będzie już opodatkowana VAT).

Przykład 1.

Przedsiębiorca będący czynnym podatnikiem otrzymał 5 września 2023 roku zaliczkę w kwocie 10 000 zł na poczet realizacji przyszłej usługi wykonawstwa ogrodu. Wartość zlecenia to łącznie 15 535 zł brutto. Przedsiębiorca rozliczył otrzymaną zaliczkę – 8130,08 zł netto (podstawa opodatkowania VAT), 1869,92 zł podatek VAT należny w dniu otrzymania zaliczki i w tym samym dniu wystawił fakturę zaliczkową. Pozostała kwota zamówienia do rozliczenia to 5535 zł brutto. Do końca września 2023 roku przedsiębiorca nie rozpoczął wykonywania usługi. Od 1 października 2023 roku przedsiębiorca powrócił do zwolnienia podmiotowego z VAT (spełniał warunki powrotu do zwolnienia z VAT). 3 października 2023 roku wykonał usługę i wystawił fakturę końcową. Przedsiębiorca, wystawiając tę fakturę, powinien pamiętać o uwzględnieniu w niej:

1. otrzymanej zaliczki 5 września 2023 roku na kwotę 10 000 zł, którą wykaże jako podstawę opodatkowania 8130,08 zł netto oraz podatek VAT w kwocie 1869,92 zł;
2. pozostałej kwoty w związku z wykonaną usługą 3 października 2023 roku – 5535 zł brutto wykaże ze stawką zw. – zwolnioną z VAT, ale już bez doliczonego podatku VAT w kwocie 4500 zł.