Przedmiotem naszej dzisiejszej analizy będzie przypadek, w którym faktura od zagranicznego kontrahenta zostaje wystawiona czynnemu podatnikowi podatku VAT bez wykazanej kwoty podatku należnego. W kontekście tak ukształtowanego stanu faktycznego zastanowimy się, czy podatnik z Polski pomimo tego może dokonać odliczenia VAT.
Otrzymana faktura od zagranicznego kontrahenta
Na potrzeby naszego artykułu przyjmijmy, że mamy do czynienia z czynnym podatnikiem podatku VAT z Polski, który zakupił usługę remontową wykonaną na nieruchomości położonej w Polsce od przedsiębiorcy z Wielkiej Brytanii.
Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT usługa budowlana podlega opodatkowaniu w kraju położenia nieruchomości, czyli w Polsce.
Z uwagi na fakt, że brytyjski kontrahent nie jest zarejestrowany do VAT w Polsce, dojdzie do importu usług. Przypomnijmy, że zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług należy rozumieć świadczenie usług z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca.
Ponadto, jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikiem jest podmiot nabywający usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
- usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, (a w przypadku usług związanych z nieruchomością, jeżeli podatnik nie jest zarejestrowany w kraju dla potrzeb VAT);
- usługobiorcą jest podatnik z Polski.
Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy w powyższym przypadku usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
W konsekwencji w opisanym przypadku to usługobiorca – czyli podatnik z Polski – staje się podatnikiem podatku należnego VAT. Zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia, który nakłada obowiązek odprowadzenia podatku nie na usługodawcę, lecz na nabywcę usługi.
Faktura od zagranicznego kontrahenta a odliczenie VAT przy imporcie usług
Jednocześnie należy wskazać, że usługobiorca będący czynnym podatnikiem podatku VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi służą – w sposób bezpośredni lub pośredni – do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego do odliczenia stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Przy czym na mocy art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, kwotę podatku naliczonego do odliczenia stanowi kwota podatku należnego z tytułu.
W świetle powyższego ogólną zasadą jest odliczenie podatku naliczonego, który stanowi sumę podatku z faktur otrzymanych przez usługobiorcę lub nabywcę towarów. Ta zasada ulega zmianie w przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, w którym obowiązek rozliczenia podatku należnego, wynikającego z tytułu dokonanego nabycia towarów lub usług udokumentowanego fakturą otrzymaną przez podatnika od jego usługodawcy, przechodzi na podatnika (odbiorcę usługi).
W takim wypadku podatek naliczony jest równy podatkowi należnemu (podatkiem naliczonym jest podatek należny). Podatek naliczony powstaje przez sam fakt wystąpienia podatku należnego. Zatem jest to zupełnie inny schemat powstania podatku naliczonego i inne są zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony.
W systemie odwrotnego obciążenia to nabywca staje się podatnikiem VAT w odniesieniu do transakcji objętej tym mechanizmem.
Kluczowe jest zatem to, że w przypadku importu usług kwota podatku naliczonego jest tożsama z kwotą podatku należnego. Nie ma tu znaczenia, że otrzymana faktura od zagranicznego kontrahenta nie zawiera kwoty podatku, ponieważ w ramach importu usług kwota do odliczenia nie musi wynikać z faktury.
Tak też wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji z 28 kwietnia 2020 roku (nr 0113-KDIPT1-2.4012.63.2020.1.MC), wskazując, że podatek należny stanowi kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy. Jednocześnie, jeśli podatnik jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nabywane usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu ww. usług.
Przykład 1.
Podatnik z Polski nabył usługę remontową na nieruchomości w Warszawie od kontrahenta z Wielkiej Brytanii. Usługodawca wystawił fakturę bez kwoty podatku, faktura zawierała wyłącznie kwotę netto. Czy przedsiębiorca z Polski może odliczyć VAT z importu usług, jeżeli faktura od zagranicznego kontrahenta nie zawiera kwoty podatku VAT?
W takim przypadku mamy do czynienia z importem usługi, co oznacza, że podatnik z Polski odprowadza podatek należny. Jednocześnie kwota podatku należnego jest kwotą podatku naliczonego i podlega odliczeniu przez podatnika, nawet jeżeli na fakturze nie wyszczególniono kwoty VAT.
Faktura od zagranicznego kontrahenta - błędne wykazanie kwoty podatku
Kontynuując tematykę kwoty podatku naliczonego do odliczenia, warto zwrócić uwagę na treść wyroku WSA w Opolu z 21 lutego 2018 roku (I SA/Op 1/18). W wyroku tym sąd odniósł się do konsekwencji podatkowych wystawienia w systemie odwrotnego obciążenia faktury błędnie zawierającej VAT.
W uzasadnieniu prawnym sąd wskazał, że podatnik rozliczający podatek należny i naliczony z tytułu usług opodatkowanych w systemie odwrotnego obciążenia nie bierze pod uwagę kwoty wykazanej jako podatek w nieprawidłowo wystawionej na jego rzecz fakturze, gdyż jego rozliczenie oparte jest na treści art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
W systemie odwrotnego obciążenia podatek naliczony jest równy podatkowi należnemu. Nie znajduje zaś zastosowania zasada dotycząca odliczeń podatku naliczonego w systemie zwykłego opodatkowania, gdyż podatku naliczonego nie stanowi tu suma kwot podatku zawartego w otrzymanych przez podatnika fakturach.
Przykład 2.
Podatnik z Polski nabył usługę remontową na nieruchomości w Warszawie od kontrahenta z Wielkiej Brytanii. Usługodawca wystawił fakturę, w której błędnie wskazał kwotę podatku należnego według stawki 15%. Czy przedsiębiorca z Polski może odliczyć VAT z importu usług, jeżeli otrzymana faktura od zagranicznego kontrahenta nie zawiera kwoty podatku VAT?
Polski podatnik dokonujący importu usług nie powinien brać pod uwagę tej stawki podatku. Pomimo określonej błędnie stawki VAT dla polskiego podatnika kwotą do odliczenia jest kwota należnego podatku VAT obliczona od kwoty netto według polskich stawek podatkowych.
Podsumowując powyższe rozważania i jednocześnie udzielając odpowiedzi na pytanie postawione w tytule, wskażmy, że możliwe jest odliczenie podatku naliczonego w sytuacji, gdy otrzymana jest faktura od zagranicznego kontrahenta nie zawiera kwoty podatku, ponieważ podatkiem naliczonym jest w tym przypadku kwota podatku należnego.
